3:12-reglerna

Andelar i ett fåmansföretag anses kvalificerade om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett företag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Syftet med reglerna är att förhindra att arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst. Enligt förarbetena är det avkastningen av ägarens och närståendes arbetsinsatser som ska träffas av reglerna. Den femåriga karensperioden börjar aldrig att löpa om den skattskyldige eller den närstående fortsätter med likartad verksamhet i ett annat företag. Det ska inte vara möjligt att överföra hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag till ett annat sådant företag och samtidigt spara arbetsinkomsten i ett vilande företag.

Samma eller likartad verksamhet

Begreppet ”samma eller likartad verksamhet” har fått en betydelse i praxis som innebär att man tittar på om tillgångar har förts över från det företag där man är verksam i betydande omfattning till det företag där man inte är verksam. Har ingen sådan överföring skett mellan företagen så anses det andra företaget inte bedriva samma eller likartad verksamhet och andelarna i ett sådant passivt företag ses därmed inte som kvalificerade, även om båda företagen rent faktiskt bedriver samma verksamhet, såsom att exempelvis båda säljer väskor. Resonemanget är logiskt om man ser till syftet med reglerna, som ju är att beskatta avkastning hänförlig till en arbetsinsats.

Situationen komplicerades dock med RÅ 2010 ref 11 III där högsta instans menade att fastän det inte överförts några tillgångar mellan företagen så var det ändå fråga om samma eller likartad verksamhet. Det som var speciellt i det fallet var att det var fråga om en konsultverksamhet. Domstolen menade att en konsultverksamhet är knuten till ägarens person genom de kunskaper och affärskontakter personen har, då dessa utnyttjas i båda företagen.

HFD 2016-06-22, mål nr 211-16

Två bröder E och H ärver 2013 pappans aktier i fåmansföretaget AA där pappan var verksam i betydande omfattning som advokat. Även bröderna är advokater men verksamma i andra advokatföretag. Bröderna ska vara passiva ägare i AA under den tidsperiod som aktierna är kvalificerade på grund av pappans arbete, det vill säga åren 2014-2018.

AA är delägare i två fåmanshandelsbolag där både pappan och H varit verksamma och delägare.

Huvudfrågan i förhandsbeskedet är om samma eller likartad verksamhet föreligger när ett fåmansaktiebolag som är delägare i fåmanshandelsbolag mottar resultatandelar från handelsbolagen.

Skatterättsnämnden, SRN, fann att vart och ett av fåmansaktiebolagen som varit andelsägare i handelsbolag och mottagit resultatandelar från dessa bedrev samma eller likartad verksamhet som fåmanshandelsbolagen. Att överskotten i handelsbolagen var marginella jämfört med verksamheterna som bedrevs i aktiebolagen föranledde ingen annan bedömning enligt SRN.

En konsekvens av detta är att H:s fåmansaktiebolag och AA anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Då H:s andelar i de båda fåmansaktiebolagen är kvalificerade är även brodern E:s andelar i AA kvalificerade.

Karenstiden

Från den 1 januari 2015 är H delägare i en annan advokatbyrå och driver verksamhet enbart i den företagsgrenen. Frågan är om aktierna i AA är kvalificerade även efter 2018 då respektive bror äger och driver verksamhet i annat bolag.

Som nämnts ovan innebär nyare praxis att även kunskap och affärskontakter i en konsultverksamhet smittar en passiv verksamhet. Mot bakgrund av att advokatverksamhet typiskt sett är av utpräglad personlig karaktär, att uppdragen oftast är av kortvarig eller tillfällig natur och baseras på personligt förtroende samt att H i sin verksamhet i den andra byrån kommer att verka på samma geografiska marknad som tidigare med samma typ av arbetsuppgifter och sannolikt samma potentiella kundkrets, menade SRN att den andra byrån fick anses bedriva samma eller likartad verksamhet som H:s bolag. Därmed bedrev även AA samma eller likartad verksamhet som den andra byrån enligt SRN.

Högsta förvaltningsdomstolen

Bröderna överklagade och yrkade att deras aktier i AA ska upphöra att vara kvalificerade efter karenstiden som löper ut 2018 och att beskattning därefter ska ske som för vanliga onoterade andelar med 25 procent. HFD gör dock samma bedömning som SRN i frågan.

Innebörden av domen

H hävdade att den andra byrån är en helt annan advokatbyrå som inte har eller har haft något att göra med de andra inblandade bolagen. Det har inte skett någon överföring av pengar, fordringar eller andra balansposter och ägarandelen avser bara en minoritetspost. Verksamheten består till helt övervägande del av annat och har inte förändrats till följd av H:s inträde i byrån. Att det finns klienter som valt att följa med till nya verksamheten borde inte innebära att det blir fråga om samma eller likartad verksamhet enligt H. Innebörden av domen är att oavsett vilken advokatbyrå han är verksam i inom området så smittar verksamheten det passiva innehavet så att ingen karenstid löper.

HFD 2016-06-29, mål nr 6600-15

Under hösten 2015 lämnade SRN ett förhandsbesked som öppnade upp möjligheten för generationsskiften. SRN menade att det var fråga om ett fullbordat generationsskifte då sonen förvärvade samtliga aktier i verksamhetsbolaget. Pappan kunde därmed inte på egen hand upprepa förfarandet med omstruktureringar och skatteflyktslagen var därmed inte tillämplig.

Skatteverket ansåg att skatteflyktslagen skulle tillämpas, liksom i tidigare praxis om generationsskiften, och överklagade förhandsbeskedet till HFD.

Bedömningen av om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte bör enligt HFD ske på samma sätt oavsett om det är pappan eller sonen som driver verksamhetsbolaget. I målet har både pappan och sonen, som övertagit bolaget indirekt, varit aktiva i verksamhetsbolaget. När pappan slutade vara verksam drevs verksamheten vidare av sonen. Genom det valda förfarandet har pappan åstadkommit att kapitalvinsten vid avyttringen av verksamhetsbolaget beskattas i sin helhet i inkomstslaget kapital istället för enligt 3:12-reglerna. Det finns därmed inget skäl att behandla det här fallet annorlunda än de tidigare avgörandena och skatteflyktslagen anses tillämplig även här.

Ny lagstiftning

Dessvärre är det på detta sätt reglerna har utvecklats. De missgynnar generationsskiften genom att det inte är möjligt att avkvalificera sina andelar så länge en närstående person driver verksamheten vidare. Många olika försök har gjorts genom åren men förfarandena stupar på skatteflyktslagen. Det är därmed ekonomiskt mer fördelaktigt att sälja ut verksamheten till en extern köpare än att låta företaget drivas vidare inom familjen. Det krävs en lagändring för att komma till rätta med problematiken, och en sådan är sannolikt på gång. Senast den 1 november lämnar 3:12-utredningen sitt betänkande med förslag till nya regler. Förslaget kommer att ha fokus på beräkningen av gränsbeloppet, men i det regelpaket som antagligen kommer att träda ikraft inför 2018 bör även generationsskiftesproblematiken vara löst. Wolters Kluwer bevakar utvecklingen noga och håller ett seminarium om förslaget den 8-10 november.