Utredningen har lett till att det har tillsatts en arbetsgrupp för att förbättra skatteprocessen. Förhoppningen är att detta inte bara blir ett spel för galleriet utan att det faktiskt leder till resultat. Läs mer om rapporten och arbetsgruppen på www.rattvisskatteprocess.se.

Förutom att läsa rapporten deltog jag på ett seminarium den 6 november anordnat av föreningen Rättvis skatteprocess och Företagarna. Här framfördes förslag till ny lagstiftning för att förbättra rättssäkerheten för den enskilde. Personligen tycker jag det är tråkigt att det ska vara nödvändigt att lagstifta om något så självklart. Det borde väl vara en grundmurad inställning hos varje domare eller nämndeman i Sverige att en process ska genomföras rättssäkert. Och vad som är rättssäkert borde inte vara diskutabelt.

Att processen inte alltid är rättssäker är något som jag tyvärr måste hålla med om. Utöver den rapport som tagits fram är det lätt att hitta domar i underrätterna som ger stöd för utredningens slutsatser. I denna artikel kommer jag, utöver att återge delar av rapporten, referera ett antal domar där jag anser att det har brustit i rättssäkerheten. Jag avser också att återkomma med fler artiklar där jag mer utförligt behandlar enskilda domar som enligt min mening visar att processen i förvaltningsdomstolen inte alltid fungerar som det kan förväntas.

Jag vill emellertid redan här vara tydlig med att min erfarenhet är att den absoluta majoriteten av domare och nämndemän är både skickliga och sätter rättssäkerhet högt. Det är en liten men allt för stor minoritet som skapar ett dåligt rykte och som drabbar hela domarkåren. Jag vill också poängtera att jag anser att Högsta förvaltningsdomstolen och skatterättsnämnden alltid fattar välgrundade och välmotiverade beslut. Problemet ligger i stället enligt min mening i underinstanserna.

Rättsrötan om Rot-avdrag (hushållsarbete)

Innan jag redogör för rapporten kopplat till några domar vill jag redogöra för en fråga som prövats i ett stort antal mål och som enligt min mening starkt skadat förvaltningsdomstolens förtroende och anseende. I en serie av domar i underinstanserna medgavs köparen av hushållsarbeten inte skattereduktion med motiveringen att fakturorna hade betalats av någon annan än köparen av tjänsterna. Köparen ansågs i förekommande fall inte ha haft några utgifter.

I processerna hänvisade Skatteverket till lagens förarbeten. Här skulle det finnas stöd för bedömningen att den som fakturan var utställd på också var tvungen att betala den. Grunden för detta var att lagstiftaren skulle ha uttryckt att det fanns särskilda kontrollbehov när det gäller skattereduktion för hushållsarbete. I dom efter dom användes också detta som en motivering för att neka skattereduktion för köparen eller återbetalning till utföraren. Tanken att den som köper en tjänst också måste betala fakturan är så främmande att en sådan bedömning givetvis måste ha ett klart stöd i både lag och förarbeten.

Det krävs dock inte särskilt lång tid för att konstatera att reglerna för hushållsarbete inte har någon särskild definition av utgift. Det finns alltså inget lagligt stöd för att ge begreppet utgift en annan innebörd än vad som gällerför övriga skatteregler eller i redovisningssammanhang.

Eftersom det hänvisades till särskilda sidor i förarbetena krävs det inte heller särskilt lång tid att klargöra att bedömningen även saknar stöd i förarbetena. I de hänvisade förarbetena framför lagstiftaren dessutom att: ”när det gäller kontrollinsatser i samband med utförarens begäran om utbetalning och köparens begäran om skattereduktion, får Skatteverket göra sedvanliga riskbedömningar och kontroller.” Eftersom det framförs att Skatteverket ska göra ”sedvanliga kontroller” vill jag påstå att förarbetena till och med talar emot en bedömning att begreppet utgift ska ges en särskild innebörd av kontrollskäl. Enligt min uppfattning bör en erfaren domare med någon eller några enstaka timmars utredningsarbete ha genomskådat Skatteverkets grundlösa motivering.

Trots det dömde domstol efter domstol, med något enstaka undantag, till den skattskyldiges nackdel och ofta med hänvisning till andra domar från underinstanserna. I några kammarrättsdomar har domstolen till och med dömt till Skatteverkets fördel trots att det framförts avvikande mening med motiveringen att bedömningen saknar stöd i lag och förarbeten. Att domstolen även i dessa fall fattar ett beslut till den skattskyldiges nackdel är i mina ögon särskilt oroande.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljade prövningstillstånd i frågan. Det krävdes emellertid två domar innan det fullt ut kunde accepteras att det inte finns något stöd för att en betalning måste ha gjorts av köparen själv för att denne ska ha rätt till skattereduktion (HFD 2014 ref. 79 och HFD 2016 ref. 29).

Rapporten

Undersökningen, som ger ett tydligt underbetyg för förvaltningsdomstolen, är särskilt intressant på så sätt att det samtidigt genomfördes motsvarande undersökning av de allmänna domstolarna vilka överlag får mycket bra betyg. Det är därför inte möjligt att se resultatet som allmänt gnäll från de tillfrågade advokaterna och rapporten bör därför tas på högsta allvar.

Det är tre viktiga områden som kritiseras. Det är bristen på motivering, förmågan att hantera bevis och frågan om att agera opartiskt. Hela 61 procent av de tillfrågade advokaterna anser att förvaltningsdomstolarna inte är opartiska. Motsvarande siffra när det gäller allmänna domstolar är sju procent.

Att domstolen upplevs som partisk kan mycket väl bero på att domstolen inte klarar av att hantera den helt dominerande parten Skatteverket. Det spelar ingen roll att enskilda handläggare driver frågor helt utifrån sin personliga uppfattning. Är domstolen det minsta osäker är det lätt att luta sig mot den part som man upplever har störst muskler. Den främsta orsaken till att domstolen upplevs som partisk är dock sannolikt att den allt för ofta underlåter att bemöta den skattskyldiges argument eller att redogöra för hur bevisningen värderats. Bristen på motivering och hanteringen av bevisningen behandlas nedan.

Bristen på motivering
Av rapporten framgår att hela 69 procent anser att förvaltningsdomstolen inte motiverar sitt beslut så att det går att utläsa hur domstolen resonerat. För allmänna domstolar var motsvarande siffra endast 17 procent. En viktig fråga är varför förvaltningsdomstolen i vissa fall väljer att inte motivera sitt beslut. Det kan som tidigare nämnts inte uteslutas att även detta har sin grund i Skatteverkets dominerande ställning och svårigheter att agera opartiskt. Tyvärr kan det inte heller uteslutas att det också kan bero på att det är lätt att nonchalera den svagare parten i målet. Jag har till exempel aldrig sett ett beslut där en domstol som enda motivering skriver att ”domstolen finner att den skattskyldige har fog för sin bedömning”. Det verkar helt enkelt finnas en grundmurad inställning hos vissa domare att Skatteverket aldrig gör fel. Denna uppfattning kan, som framgår av nästa artikel i serien, grunda sig på bristande kunskaper i skatterätt.

För att ett negativt beslut ska kunna få acceptans är det viktigt att beslutet är välmotiverat. Ett välmotiverat beslut kan ju faktiskt få den enskilda att förstå vad som var fel. Men i de fall den skattskyldiges argumentering inte bemöts finns det givetvis all anledning att uppfatta detta som att domstolen vill att det ska vara på ett visst sätt men kan inte motivera detta. För den skattskyldige uppkommer också frågan om det är någon mening med att argumentera för sin sak. Nedan redogör jag för två domar som är svåra att acceptera i huvudsak på grund av utebliven motivering.

Ett av målen gällde frågan om avdrag för ingående moms på tillbyggnad. Byggnaden innehöll verkstad och specialinredd lagerlokal för tillverkning av fioler. Det var uppenbarligen inte fråga om utrymme för permanent boende. Enligt förvaltningsrätten ansågs, i enlighet med RÅ 2003 ref. 100 I och II, den aktuella fiolverkstaden och bostadsdelen inte ”i tillräcklig utsträckning separerats från varandra för att tillbyggnaden ska kunna anses klart avskild från bostadsdelen”.

Bolagets invändning var att begreppet ”avskildhet”, som det kommit till uttryck i de aktuella domarna från Högsta förvaltningsdomstolen, bör tolkas som att utrymmena inte är gemensamma för näringsverksamheten och boendet. Stöd för detta finns i beslutsmotiveringen och tolkningen är dessutom fullt rimlig mot bakgrund av praxis avseende frivillig skattskyldighet när det gäller avskildhet mellan privat boende och omsorgsverksamhet (HFD 2016 ref. 51).

Bolaget framförde också att det rimligen inte kan vara någon skillnad om det permanenta boende är avskilt på höjden eller på samma plan. I det aktuella målet var det privata boendet avskilt genom dels en hall, dels en dörr till verkstaden. I Högsta förvaltningsrättens dom där avdrag medgavs var utrymmena (kontor och boende) skilda genom en trappa mellan olika plan. Kammarrätten bemöter dock inte något av den skattskyldiges argument utan hänvisar bara till förvaltningsrättens dom. Det därför höljt i dunkel hur domstolen resonerat och om det krävs att utrymmena är skilda genom olika våningsplan.

För samma bolag gör kammarrätten i ett annat mål bedömningen att bestämmelserna om nyttjanderättshavarens förbättringar i 19 kap. 26-28 §§ IL inte kan tillämpas om fastigheten utgör privatbostadsfastighet hos fastighetsägaren. Jag vill inte påstå att det inte kan vara så. Det jag vänder mig emot är den högst kortfattade motiveringen i en långt ifrån självklar tolkning. Det finns inget i nämnda bestämmelser som anger att nyttjanderättshavarens beskattning är avhängig av fastighetsägarens beskattning. Det finns alltså inget uttryckligt lagstöd för bedömningen.

Om kammarrättens bedömning är korrekt uppkommer dessutom praktiska tillämpningsproblem, eftersom nyttjanderättshavaren måste kontrollera hyresvärdens beskattningssituation för sin egen beskattning. Man måste också ställa sig frågan vad skulle det innebära om fastigheten byter karaktär mellan olika år? Kammarrättens tolkning av bestämmelserna innebär vidare att det är närmast ekonomisk omöjligt för fastighetsägare som innehar privatbostadsfastighet att upplåta en del av sin fastighet, eftersom nyttjanderättshavarens utgifter för ny-, till- eller ombyggnad enligt kammarrätten ska beskattas omedelbart. Omedelbar beskattning ska alltså ske enligt kammarrätten trots att det, som i detta fall, kan vara förenat med väsentliga kostnader att anpassa byggnaden för privat boende när nyttjanderätten upphör. Det innebär att beskattning kan ske med avsevärda belopp trots att värdet för fastighetsägaren kan vara närmast obefintligt när nyttjanderätten upphör. Det bör i denna fråga slutligen noteras att det i förarbetena uttrycks att de aktuella reglerna är tillämpliga oavsett hur fastigheten klassificeras.

Det som särskilt motiverar en utförlig argumentering från kammarrätten i detta fall är att både Skatteverket och förvaltningsrätten framfört helt andra grunder för sitt beslut. Att 19 kap. 26-28 §§ IL ska tolkas på det sätt som kammarrätten anför var alltså inte bara okänt för den skattskyldige, utan uppenbarligen även för Skatteverket och förvaltningsrätten. Beslutet överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen som inte medgav prövningstillstånd. Det innebär att bolaget inte givits någon möjlighet att bemöta och få grunderna för beslutet rättsligt överprövade trots att det lett till omfattande beskattningskonsekvenser för den enskilde. Det är en ordning som givetvis måste ifrågasättas.

Bevisningen
Utredningen visar att hela 84 procent är kritiska till hur förvaltningsdomstolarna hanterar bevis. Motsvarande siffra för allmänna domstolar är 15 procent.

Det är givetvis svårt att helt objektivt värdera bevisningen i en process. Mot denna bakgrund är det viktigt att domstolen utförligt motiverar varför och på vilket sätt bevisningen påverkat utgången i målet. I ett mål, som det finns anledning att uppmärksamma i detta avseende, medgavs en person endast delvis avdrag för resor till och från arbetet.

Den skattskyldige kunde genom serviceintyg visa att han under den aktuella perioden ägt två bilar (som köpts och sålts under året) som uppvisade en körsträcka som väl översteg den sträcka som avdrag begärts för. Det var också klarlagt att det var helt omöjligt att ta sig till och från arbetet med kommunala medel.

Skatteverket ifrågasatte inte bevisvärdet av serviceintygen. Grunden för att inte medge avdrag var i stället att den skattskyldige inte kunde uppvisa kvitton som styrkte körsträckan. Vidare framfördes det att det inte kunde uteslutas att personen samåkt eller övernattat på arbetsplatsen.

Utan närmare motivering underkände förvaltningsrätten de ingivna serviceintygen. Serviceintyg eller utdrag från bilbesiktningen är den enda egentliga objektiva bevisning som kan framföras i ett mål som detta. Eftersom en bil inte kan framföras utan drivmedel måste frågan om kvitton rimligen vara underordnad denna bevisning. Frågan är också hur en domare utan närmare motivering kan underkänna ett sådant bevismedel, särskilt när uppgifterna inte ifrågasatts av den granskade parten Skatteverket. Mig veterligen har dessutom serviceintyg och besiktningsprotokoll tidigare alltid accepterats som bevismedel.

Eftersom det i målet var helt klarlagt att den skattskyldige inte kunde ta sig till och från arbetet med kommunala medel måste domstolen ha accepterat Skatteverket spekulationer om samåkning eller övernattning som bevisning. Att en domstol i Sverige på 2000-talet kräver att en person ska behöva motbevisa en av motparten påstådd icke-händelse är allvarligt. Att hela 84 procent är kritiska till hur förvaltningsdomstolen hanterar bevisning är därför inte särskilt förvånande. Ett problem med att förvaltningsdomstolen som i detta fall tyst accepterar rena spekulationer som bevisning är att Skatteverkets handläggare givetvis kommer att fortsätta att framföra sådan bevisning.

Nästa artikel i denna serie

I nästa artikel kommer jag att redogöra för ett mål om moms vid en verksamhetsöverlåtelse. Även om domstolen i målet högst anmärkningsvärt inte ger något svar på den sakfråga som överklagats är det mot bakgrund av att skattetillägg är ett straff i Europakonventionens mening denna fråga som är i fokus. Eftersom någon moms aldrig undanhållits var det också underordnat för den skattskyldige hur sakfrågan bedömdes. Sakfrågan som överklagades och aldrig fick något svar är dock av stort allmänt intresse för alla som har för avsikt att göra en verksamhetsöverlåtelse. Att domen inte ger någon vägledning i sakfrågan är därför beklagligt.

I det aktuella målet ansåg domstolen att befrielse inte kunde medges på grund av en felbedömning av en regel med motiveringen attdet varit frågan om en enkel fråga. Det är en intressant bedömning då Skatteverket, förvaltningsrätten och kammarrätten gjort olika bedömningar på vilka grunder beskattning ska ske. Det enda man var överens om var att beskattning skulle ske. Det var alltså rimligt att ställa högre kunskapskrav på den enskilde än på Skatteverket och förvaltningsrätten.

Av intresse är också att förvaltningsrättens beslut grundar sig på en bestämmelse som enligt mening uppenbarligen inte kan vara tillämplig, eftersom det skulle innebära att en och samma transaktion skulle omfattas av två skilda lagrum. Det vill säga att utgående moms kan betalas två gånger för en och samma transaktion. Kanske inte helt förvånande bemöter varken förvaltningsrätten eller kammarrätten de argument som framförts av den skattskyldige.

Läs också Är svenska förvaltningsdomstolar rättssäkra? Del 2 >>

Läs också Är svenska förvaltningsdomstolar rättssäkra? Del 3 >>