Momslagens formella krav på faktura

I två tidigare artiklar har jag försökt visa att det finns starka skäl att ifrågasätta många av de beslut som fattas i förvaltningsrätten och kammarrätten och att det finns anledning att ta demoskopundersökningen på allvar. I denna tredje artikel behandlar jag åter en momsfråga. Frågan gäller hur de formella reglerna i 11 kap. ML om faktura ML ska tolkas utifrån praxis från EU-domstolen. Av särskilt intresse är att de granskade domarna visar att Skatteverkets handläggare driver processer där grunderna för besluten är i strid med Skatteverkets officiella uppfattning i frågan.

Mål 1 – ingående moms vid förvärv av virke

Ett företag hade sålt virke till ett annat företag. Företagen var närstående genom att de hade samma fysiska person som ägare. Fakturan saknade uppgift om virkets art och mängd. Skatteverket övervägde att inte medge avdrag för ingående moms om fakturan inte uppdaterades med dessa uppgifter. Då företagsledaren var avliden var det svårt att få fram uppgift om den exakta mängden virke. Skatteverket beslutade att inte medge avdrag då de formella kraven på faktura inte var uppfyllda och påförde även skattetillägg.

Företaget överklagade beslutet och framförde att avdrag inte kan nekas av formella skäl om det är möjligt att fastställa att de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda. I överklagandet hänvisades till EU-domstolens avgörande C 516/14, Barlis 06. Bolaget framförde vidare att det knappast kan ha någon betydelse, när det gäller att fastställa om de materiella villkoren var uppfyllda, om det var 100 kg eller till exempel 1 000 kg virke som hade sålts. Det poängterades också att Skatteverket inte hade ifrågasatt att de materiella villkoren var uppfyllda i det tidigare ledet, det vill säga när det gäller säljarens redovisning av utgående moms. Går det att fastställa att det är en skattepliktig vara för vilken säljaren ska betala 25 000 kronor i utgående moms är det svårt att hävda att ingående moms uppgår till något annat belopp för köparen eller att det inte är en skattepliktig vara som köpts.

I det obligatoriska omprövningsbeslutet framförde Skatteverket att det inte var möjligt att fastställa att de materiella villkoren var uppfyllda. Någon förklaring till hur mängden virke kan påverka de materiella villkoren framfödes dock inte. Däremot framfördes en ny grund för att inte medge avdrag, nämligen att det inte var visat att inköpet hade använts i en ekonomisk verksamhet. En mycket besynnerlig synpunkt då det av tidigare deklarationer och övrig tillgänglig information bör ha varit helt uppenbart att bolaget bedrev ekonomisk verksamhet. Att bolaget bedrev ekonomisk verksamhet styrkes genom inlämnande av räkenskapsinformation.

Förvaltningsrättens beslut

Förvaltningsrätten avslog överklagandet. I beslutet skriver domstolen att avdrag inte kan nekas om det kan visas att de materiella villkoren är uppfyllda. Trots denna skrivning motiverades beslutet att inte medge avdrag med att de formella villkoren inte var uppfyllda. Föga förvånande bemöter domstolen inte bolagets argument att mängden virke inte kan ha någon betydelse för att fastställa om de materiella villkoren är uppfyllda. Inte heller besvaras frågan hur de materiella villkoren kan vara uppfyllda när det gäller säljarens redovisning av utgående moms men däremot inte när det gäller ingående moms för köparen. Hur förvaltningsrätten såg på neutralitetsprincipen och den praxis som utvecklats inom EU-domstolen förblir därmed obesvarad.

I omprövningsbeslutet ändrade Skatteverket sin bedömning i skattetilläggsfrågan och tog bort tidigare fastställt skattetillägg. Förvaltningsrätten beslutade att ersättning för ombudskostnader av denna anledning skulle utgå med 1 500 kronor. Att ersättningsnivåerna för ombudskostnader är orimligt låga och att det påverkar rättssäkerheten är något som föreningen Rättvis skatteprocess tagit upp i sin rapport. Det är också något som Srf konsulterna har ifrågasatt i en debattartikel i Svenska Dagbladet.

Kammarrättens beslut

Kammarrätten ändrade förvaltningsrättens dom och biföll bolagets överklagande. Det som är särskilt positivt är att domstolen på ett tydligt och strukturerat sätt behandlar både Skatteverkets och bolagets argumentation. Domstolen visar på så sätt respekt för båda parterna i målet. När det gäller frågan om de materiella villkoren är uppfyllda skriver kammarrätten följande.”Skatteverket har inte förklarat varför en närmare beskrivning av mängden virke i förevarande fall har betydelse för att avgöra om de materiella villkoren för avdragsrätt är uppfyllda.”

Kommentarer till målet ingående moms vid förvärv av virke

Det är kanske inte förvånande att Skatteverket inte vill bemöta den skattskyldiges argument. De är part i målet och processen drivs av enskilda handläggare för vilka viljan att vinna målet kan vara starkare än viljan att upprätthålla Skatteverkets officiella princip ”rätt skatt på rätt sätt”. Utan att ursäkta det kan jag med över tjugo års erfarenhet från Skatteverket också i viss mån förstå de enskilda handläggarnas agerande. Dels finns det en förväntan från administrativa chefer att se resultat, dels är det lätt att få uppfattningen att alla fuskar. Handläggarna möter ju faktiskt många mindre seriösa skattskyldiga. Att domstolen nonchalerar den skattskyldiges argumentation finns det däremot ingen som helst ursäkt för.

Frågan i detta mål är om förvaltningsrätten över huvud taget har diskuterat hur mängden virke kan ha betydelse för att bedöma om de materiella villkoren är uppfyllda? I så fall vore det givetvis intressant att veta på vilka grunder det bedömdes ha betydelse. Som jag ser det finns det huvudsakligen två alternativ till förvaltningsrättens agerande. Antingen har domstolen helt enkelt ignorerat bolagets argumentation eller så har man inte haft kompetens att göra en korrekt bedömning och därför kopierat Skatteverkets beslut. Tyvärr kan det inte helt uteslutas att domstolen har förstått att mängden virke uppenbarligen saknar betydelse och att det är därför som Skatteverket undvek att besvara frågan. Det fiskala intresset var i så fall överordnat den skattskyldiges rätt till en rättssäker process.

Slutligen kan det nämnas att Skatteverket under 2018 publicerade ett för denna fråga viktigt ställningstagande, Brister i fakturans innehåll. Även om det är publicerat 2018 framgår det av ställningstagandet att det inte innebär någon ändring i sak av Skatteverkets tidigare uppfattning. Bedömningen grundar sig också på en över tio år gammal dom, ovan nämnda EU-dom Barlis från 2006.

Av ställningstagandet framgår att mängd/omfattning ska anges i fakturan för att det ska vara möjligt att kunna kontrollera att säljaren har gjort en korrekt bedömning och beräkning av momsen. För köparens vidkommande är syftet att möjliggöra en bedömning om den inköpta varan eller tjänsten ska användas i köparens skattepliktiga verksamhet.

I detta mål hade Skatteverket inte ifrågasatt att säljaren hade gjort en korrekt bedömning och beräkning av momsen. Vidare var det efter förfrågan klarlagt att virket hade använts i en skattepliktig verksamhet. Att en så kallad särskilt kvalificerad beslutsfattare trots det nekar avdrag visar att enskilda handläggare inte tvekar att driva en process i domstol trots att grunderna för beslutet är i strid med Skatteverkets officiella uppfattning uttryckt av rättsliga experter på rättsavdelningen.

Mål 2 – ingående moms vid förvärv av bilar

När jag har granskat detta mål har jag inte haft tillgång till någon annan information är vad som framgår av domarna. Frågan i målet är om en faktura kan rättas för att uppnå avdragsrätt för moms.

Ett bolag hade under 2006 och 2007 tillämpat reglerna om vinstmarginalbeskattning (VMB) vid försäljning av ett antal bilar. I april 2012 beslutade kammarrätten att reglerna om VMB inte kunde tillämpas och bolaget blev därmed skyldigt att redovisa utgående moms enligt de allmänna reglerna. Beslutet att inte tillåta VMB synes grunda sig på att det företag bolaget förvärvat bilarna ifrån, efter en granskning, bedömts skattskyldiga för försäljningen.

Eftersom det var frågan om försäljning och vidareförsäljning av bilar där moms ska betalas enligt allmänna regler i varje led var det fullt naturligt att bolaget begärde tillbaka ingående moms på förvärven. Det vill säga den utgående moms som säljaren betalat. I december 2012 nekade Skatteverket bolaget avdrag för ingående moms på de förvärvade bilarna eftersom moms inte angivits på fakturorna (moms ska inte anges på fakturan vid VMB). Bolaget ansökte 2013 om rättelse och gav då in rättade fakturor med uppgift om moms.

Skatteverket nekade avdrag med motiveringen att ”rättad faktura endast kan upprättas om man yrkat avdrag för mervärdesskatt på den ursprungliga fakturan” (det är svårt att tro att någon kan uttrycka sig så men jag har hämtat citatet direkt från kammarrättsdomen). Skatteverkets handläggare fann det också anmärkningsvärt att bolaget ännu en gång kommit in med en begäran om omprövning avseende samma i efterhand upprättade underlag. Bolaget överklagade Skatteverkets beslut.

Förvaltningsrätten avslog bolagets överklagande. Beslutet motiverades med att säljaren var avregistrerad för moms 2008 och kunde därför inte under 2012 utfärda fakturor som underlag för avdragsrätt för moms. I detta sammanhang hänvisas till en dom från kammarrätten i Göteborg 2011.

Bolaget överklagade till kammarrätten och hänvisade till den praxis som utvecklats i EU-domstolen om neutralitetsprincipen. Med i allt väsentligt samma motivering som förvaltningsrätten avslog kammarrätten överklagandet.

Kommentarer till målet ingående moms vid förvärv av bilar

Av EU-domstolens praxis, och Skatteverkets vägledning, framgår det att syftet med faktureringsreglerna är att kunna säkerställa att säljaren redovisar och betalar rätt skatt. Syftet är också att kunna bedöma om köparen har avdragsrätt, det vill säga att inköpet används i en skattepliktig verksamhet. Vilka uppgifter var det då som saknades i detta fall för att kunna fastställa bolagets avdragsrätt?

Det företag som sålde bilarna till bolaget hade i detta fall skönbeskattats. Hur stort momsbeloppet var kan därför inte gärna ha varit ifrågasatt. Det var också klarlagt att omsättningen avsåg skattepliktiga varor, nämligen bilar. Att förvärvet använts i en skattepliktig verksamhet kan det inte heller ha varit någon tvekan om, eftersom bolaget skulle betala utgående moms på försäljningen av de inköpta bilarna.

Enligt min uppfattning hade Skatteverket och domstolen utan tvekan tillgång till de uppgifter som krävs för att kontrollera att de materiella kraven för avdragsrätt var uppfyllda. Beslutet att inte medge avdrag var därför inte förenligt med EU-domstolens praxis och de principer som momslagen grundar sig på.

Problemet i detta fall är att varken förvaltningsrätten eller kammarrätten har tagit hänsyn till den praxis som utvecklats i EU-domstolen och som den skattskyldige hänvisat till. I stället har man refererat till en kammarrättsdom från 2011. Det kan inte gärna tolkas på annat sätt än att domstolen anser att en kammarrättsdom har högre dignitet vid en rättsprövning än den praxis som utvecklats i EU-domstolen. Eller så var helt enkelt det fiskala intresset överordnat kravet på ett materiellt korrekt resultat.

Skatteverkets uppfattning i processen var som tidigare nämnts att rättad faktura endast kan upprättas om man yrkat avdrag för moms på den ursprungliga fakturan.

I Skatteverkets ställningstagande anges dock att säljaren måste upprätta en ny faktura om ”säljaren har gjort en felaktig materiell bedömning som medför att fakturan saknar uppgift om mervärdesskattebeloppet”. Det innebär att även i detta mål driver en särskilt kvalificerad beslutsfattare en process grundad på sin personliga tolkning av gällande rätt. En bedömning i strid med Skatteverkets officiella uppfattning grundad på EU-domstolens praxis. I detta fall dessutom med framgång både i förvaltningsrätten och kammarrätten.

Jag är också förbryllad över att Skatteverkets handläggare kan bli upprörda över att den skattskyldige vill rätta sin deklaration för att få ett materiellt korrekt resultat i enlighet med gällande rätt och de principer som gäller för momsbeskattningen. Uppenbarligen har principen rätt skatt på rätt sätt inte fått fotfäste hos alla handläggare.

Avslutande kommentarer

I arbetet med denna artikelserie har jag granskat ett stort antal domar från förvaltningsrätten och kammarrätten. Vid denna granskning slås jag av hur kortfattad beslutsmotiveringen är när domstolen fastställer Skatteverkets beslut. Ändras Skatteverkets beslut till den skattskyldiges fördel är däremot domsluten alltid både omfattande och väl motiverade. Det är som att domstolens utgår ifrån att den enskilda handläggaren på Skatteverket i grunden har rätt och att det därför inte krävs någon egentlig prövning av Skatteverkets beslut. Övertygelsen är många gånger så stark att det inte heller anses nödvändigt att bemöta den skattskyldiges argumentation. Att domstolen inte öppet redovisar sin bevisvärdering när beslutet är till nackdel för den skattskyldige är emellertid inte acceptabelt ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Frågan är dessutom om dessa beslut uppfyller förvaltningsprocesslagens krav att det av beslutet ska framgå de skäl som bestämt utgången.

Det faktum att förvaltningsrätten och kammarrätten inte ens ifrågasätter enskilda handläggares personliga tolkningar skapar dessutom problem för Skatteverket vid den rättsliga styrningen. I ett samtal med en känd profil på Skatteverkets rättsavdelning angående just den rättsliga styrningen uttryckte hen något uppgivet: ”Det är inte så lätt, de kan få rätt i nästan vad som helst. Då är det inte så konstigt om de struntar i vad vi säger”. Det är alltså inte bara enskilda medborgare som upplever att förvaltningsdomstolen fattar märkliga beslut på felaktiga grunder.

Nästa artikel

I nästa artikel kommer jag att behandla en dom där en näringsidkare helt nekas avdrag för utbildningskostnader trots att utgiften, som domstolen skriver, har ett värde för näringsverksamheten. Beslutet är direkt i strid med den praxis från Högsta förvaltningsdomstolen som domstolen själva hänvisar till. Mest anmärkningsvärt är att skattetillägg påförs med motiveringen att yrkandet inte godtagits av Skatteverket och förvaltningsrätten. Ett beslut som grundar sig på att den skattskyldige inte visat att avdrag kan medges. Frågan är hur det kan ha undgått fyra domare i förvaltningsrätten att bevisbördan ligger på Skatteverket då skattetillägg är ett straff i Europakonventionens mening?

Läs också Är svenska förvaltningsdomstolar rättssäkra? Del 1 >>

Läs också Är svenska förvaltningsdomstolar rättssäkra? Del 2 >>