Ett företag som äger en eller flera fastigheter bör vara extra noga i sitt val av K-regelverk. I K3 gäller komponentansatsen i syfte att användarna av en årsredovisning ska ges en så bra bild som möjligt av den ekonomiska förbrukningen av en fastighet.

Något som särskilt diskuterats är övergången till K3 om man inte tillämpat komponentavskrivning tidigare. FAR har lämnat ett uttalande (RedU 13 övergång till komponentmetod – fastigheter). Uttalandet handlar enbart om första gången K3 ska tillämpas. Det är i sig intressant, men är inte avgörande för valet av regelverk. Då företaget väl är inne i K3 ska komponenterna identifieras efter hand. Detta kan i vissa fall leda till merarbete om man har tillämpat FARs uttalande.

Företagen måste börja med att sätta sig in i vad det egentligen blir för skillnader mellan de olika systemen. Utifrån det väljer företaget vilket regelverk som ska tillämpas och därefter sätter man sig in i ingångsproblematiken. Denna artikel handlar därför enbart om vilka skillnader som uppkommer när man är inne i de olika K-regelverken. Vi återkommer till ingångsproblematiken i senare artiklar.

Fastighetsägarna och SABO har lämnat riktlinjer för komponentredovisning av förvaltningsfastigheter. Det är ett relativt översiktligt dokument som anger vilka komponenter en förvaltningsfastighet skulle kunna bestå av samt korta kommentarer om hur man kan tänka. Dokumentet kan sägas ge en översiktlig bild av komponentredovisning, men behöver man praktisk vägledning får man vända sig till något annat. Vi vet att SABO arbetar med ett relativt omfattande uttalande, men i skrivande stund är det inte publicerat.

I tidigare artiklar har vi berört principiella skillnader mellan systemen. Dessa kan givetvis ha betydelse även för företag med fastigheter. Som exempel kan nämnas att K3 ger en mer korrekt bild av företaget och om man är på väg mot till exempel börs eller annan extern finansiering kan det vara ett skäl till att välja K3. I denna artikel kommer vi bara att ta upp de skillnader som är direkt kopplade till fastigheter. I princip rör det sig om fem skillnader mellan K2 och K3:

1. Ingen komponentansats (K2) – Komponent-ansats (K3)
2. Nedskrivningsreglerna
3. Uppskrivningsreglerna
4. Uppskjuten skatteredovisning
5. Tilläggsupplysningar

I K2 ses en byggnad som en avskrivningsenhet medan den i K3 ska delas upp i betydande komponenter med väsentlig skillnad i nyttjandeperiod. Detta leder i sig till ett antal praktiska skillnader som schematiskt kan sammanfattas på följande sätt.

I K2 ska alltså byggnaden betraktas som en enhet. I praktiken fördelas först anskaffningsvärdet mellan byggnad och mark, normalt med samma fördelning som råder för taxeringsvärdet. Därefter bryts byggnadsinventarierna ut varpå uppdelningen är klar. Ingen ytterligare indelning görs av byggnaden.

Även i K3 börjar man med fördelningen mellan byggnad och mark. Här uppstår den intressanta frågan om man vid fördelning mellan byggnad och mark kan utgå från taxeringsvärdena? Som vi ser det är det inte givet. Vi tror däremot att detta generellt sett inte kommer att ifrågasättas. Man kan däremot tänka sig att det i storstadsregionerna skulle vara möjligt att hänföra högre värde till marken. Därefter ska fastigheten delas upp på betydande komponenter med en väsentlig skillnad i nyttjandeperiod. I K3 finns ingen vägledning om hur detta ska gå till.

Hur ska då själva byggnaden delas upp? Första steget är att bestämma vilka komponenter den ska delas upp i. Här finns inget givet svar. Det måste bedömas från fall till fall. Olika företag kan ha olika rutiner för hur underhåll av byggnader görs. Det är dessutom skillnad på olika typer av byggnader. En bostadsfastighet består delvis av andra betydande komponenter än en industrifastighet.

Då företaget har klart för sig vilka komponenter fastigheten består av ska anskaffningsvärdet fördelas på de olika komponenterna. Hur detta ska gå till är långt ifrån självklart eftersom anskaffningsvärdet normalt inte är satt utifrån byggnadens fysiska status. Hade det rört sig om en byggnad som man bygger från början hade det varit enklare att fördela anskaffningsvärdet på de olika komponenterna. En metod skulle därför kunna vara att utgå från relationerna på en nyuppförd byggnad.

Ett problem med ovanstående metod är att den inte tar hänsyn till de olika komponenternas skick vid förvärvet. Fastighetsägarna och SABO skriver i sin vägledning att då det gäller första gången företaget tillämpar K3 torde det viktiga vara att redovisningen framåt blir rätt. Det borde gälla även då ett företag som redovisar enligt K3 förvärvar en befintlig fastighet. Då kan företaget inte utgå från relationerna på en nyuppförd byggnad. Företaget måste ta hänsyn till hur lång nyttjandeperiod som återstår för de olika komponenterna. Det kan till exempel göras utifrån en befintlig underhållsplan eller från en analys som köparen gör i samband med förvärvet. Det blir skillnad på hur mycket av anskaffningsvärdet som ska allokeras till exempelvis taket om det nyligen är utbytt och beräknas bytas om tjugo år jämfört med om taket beräknas bytas om fem år. Avskrivning ska sedan ske under den nyttjandeperiod som bedömts vara kvar.

Utgifter för ombyggnad ska enligt K2 tas upp som tillgång till den del det kan antas höja värdet på fastigheten. I kommentartexten berörs gränsdragningen mellan ombyggnad och reparation. Av kommentartexten framgår:

”Det kan ibland vara svårt att avgöra om en åtgärd är en reparation eller en ombyggnad. Vid en reparation återställs byggnaden till det skick byggnaden befann sig i då den var ny-, till- eller ombyggd. Åtgärderna ska vara nödvändiga för att återställa eller behålla byggnaden i ursprungligt skick och avse byggnadsdelar och detaljer som normalt behöver bytas ut eller underhållas en eller flera gånger under en byggnads nyttjandeperiod. Med ursprungligt skick avses det skick byggnadens olika delar hade senast något aktiverades på respektive del. Innebär en åtgärd att byggnadens skick förbättras på grund av att det material som byggnaden ursprungligen hade inte längre finns, får det ändå ses som en reparation.

Enligt Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst får sådana ändringsarbeten på byggnad som kan anses normala i verksamheten behandlas som utgifter för reparation. Sålunda får till exempel utgifter för flyttning av innerväggar för att omdisponera utrymmena i ett kontor kostnadsföras direkt. Eftersom direktavdrag beviljas skattemässigt får utgiften av förenklingsskäl kostnadsföras även i redovisningen.”

K2 är utformat för att stämma överrens med skattereglerna. Vägledning om vad som kan kostnadsföras direkt kan därför hämtas från skatterättslig praxis. Ett byte av ett tak kan kostnadsföras direkt. Har det nya taket ett nytt material som förbättrar byggnadens skick får det ses som reparation om det ursprungliga materialet inte längre finns. Annars ska den del som kan ses som en förbättring aktiveras.

Den del som aktiverats skrivs av som en separat avskrivningsenhet. Använder sig företaget av de skattmässiga reglerna även i bokföringen innebär det att det som aktiverats separat vid en senare tidpunkt blir fullt avskrivet senare än själva ursprungliga investeringen.

I K3 ska ett byte av en komponent aktiveras i sin helhet. Finns något redovisat värde kvar på den gamla komponenten ska det utrangeras och hela utgiften för den nya komponenten ska aktiveras. En nyttjandeperiod bestäms för den nya komponenten.

Om något byggs om som ursprungligen inte var satt som en egen komponent blir frågan om utgiften för åtgärden är väsentlig och om kriterierna för att redovisa en tillgång är uppfyllda. Sker till exempel en större hyresgästanpassning är det troligt att det ska ses som en egen (eller flera) komponent. På detta sätt kan antalet komponenter komma att öka i K3.

Sammanfattningsvis avseende tillkommande utgifter kan sägas att det är fler utgifter som löpande kommer att redovisas som kostnad i K2 än i K3. Till exempel kommer rena byten av komponenter att kostnadsföras i K2 samtidigt som de ska aktiveras i K3. En hyresgästanpassning kan kostnadsföras direkt i K2 om den inte kan antas höja värdet på fastigheten eller om den får dras av direkt vid inkomstbeskattningen. I K3 får den kostnadsföras om den inte är väsentlig och ska kostnadsföras om kriterierna för att få redovisa en tillgång inte är uppfyllda. I många fall torde detta bli lika i systemen, men något mer kommer att kunna kostnadsföras i K2. Avskrivningarna kommer att skilja sig åt.

Att avskrivningsreglerna i K2 är anpassade till inkomstbeskattningen innebär att företaget kan ha samma avskrivning i redovisningen som vid beskattningen.

De skattemässiga reglerna för värdeminskningsavdrag har inte ändrats. Det finns inte utrymme för en komponentansats skattemässigt. Eftersom den är tvingande i K3 innebär det att det redovisningsmässiga värdet och det skattemässiga värdet på fastigheten kommer att skilja sig åt. Systemen är så pass olika att det kan komma att kräva olika anläggningsregister för att hålla ordning på värdena i båda systemen. Bytet av tak ovan ska enligt K3 aktiveras i redovisningen och skrivas av under ny bedömd nyttjandeperiod, medan det vid beskattningen kommer att kostnadsföras direkt. Andra åtgärder kan komma att aktiveras både redovisningsmässigt och skattemässigt, men avskrivningstiderna kommer med största sannolikhet att vara olika.

Man kan alltid ha olika uppfattning om vad som är teoretiskt mest korrekt, men sammantaget måste man säga att komponentansatsen innebär en mer rättvisande resultatredovisning över tiden av en fastighet. Detta då stora utgifter fördelas över tiden via avskrivningar istället för att komma som stora engångsposter i resultatet. Men att använda sig av komponentansatsen kräver mer arbete och bedömningar och leder till att det blir skillnader mellan redovisade värden och skattemässigt tillåtna värden.

Reglerna för nedskrivning är enklare skrivna i K2 än i K3. Det behöver i sig inte betyda att det är enklare att tillämpa dem. I K2 anges att det ska vara uppenbart att värdet på en byggnad, markanläggning eller mark (varje avskrivningsenhet skrivs ned för sig) betydligt understiger det redovisade värdet för att nedskrivning ska bli aktuellt. I ett sådant fall ska företaget göra en uppskattning av tillgångens återstående värde i företaget och skriva ned till detta värde. Men vad är det för värde vi talar om? I en pågående verksamhet ska det vara nyttan i verksamheten som är utgångspunkt vid bedömningen av nedskrivningsbehovet. Mer vägledning än så lämnas inte.

I K3 gäller att företaget vid indikation på nedskrivning ska beräkna tillgångens återvinningsvärde. Eftersom det inte går att beräkna per komponent räknar man på den kassagenererande enheten, vilket i detta fall innebär hela fastigheten. Återvinningsvärdet är det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet. Verkligt värde är det pris som förväntas kunna erhållas vid en försäljning mellan oberoende parter. Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som fastigheten väntas ge upphov till.

Vad gäller uppskrivningsreglerna är tillämpningen i K2 enklare. Det är klart att uppskrivning enbart kan göras för byggnader och mark samt högst till taxeringsvärdet.

Nu är det K3s tur att vara sparsam med texten. Det enda som är gjort är att lagparagraferna avseende uppskrivning har kopierats in i vägledningen. Inget tillkommande allmänt råd eller vägledningstext (av värde) har tillförts. För användarna blir det med andra ord till att tolka lagtexten.

Sammantaget är det i alla fall klart att uppskrivningen är begränsad till taxeringsvärdet i K2, vilket den inte är i K3.

Uppskjuten skatt får inte redovisas i K2 och ska redovisas i K3. Mindre företag som äger sin fastighet som verksamheten bedrivs i har generellt sett inte redovisat uppskjuten skatt. Mindre företag som är fastighetsföretag kan däremot ha gjort det. Det kan de inte fortsätta med i K2. Det är däremot möjligt att lämna frivilliga tilläggsupplysningar avseende uppskjuten skatt.

I K3 är det som sagt redovisning av uppskjuten skatt ett krav för alla. På grund av kravet på komponentavskrivning kommer det också att bli skillnad mellan redovisade och skattemässiga värden. Avskrivningarna kommer att vara högre i böckerna än vad de blir skattemässigt. Det leder initialt till ett lägre bokfört värde på byggnaden. Detta leder i sin tur till en uppskjuten skattefordran. Då en komponent byts ut kommer däremot det redovisade värdet på fastigheten bli högre än det skattemässiga. Detta leder till att en uppskjuten skatteskuld ska redovisas.

Sammantaget är det enkelt redovisningsmässigt i K2, men det ger normalt inte en särskilt bra bild av företaget att inte redovisa uppskjuten skatt. Nu är ju avskrivningsreglerna upplagda på ett sådant sätt i K2 att det ofta inte finns några skillnader mellan det redovisade och det skattemässiga värdet. I K3 blir det till att hålla ordning på två system avskrivningsmässigt och löpande redovisa den uppskjutna skatten och de tilläggsupplysningskrav som följer med den.

Slutligen lite kommentarer om tilläggsupplysningar. I K2 finns i princip inga andra upplysningskrav än de som följer av femte kapitlet i årsredovisningslagen.

I K3 tillkommer för förvaltningsfastigheter bland annat upplysningar om verkligt värde samt metoder och betydande antaganden som använts för att fastställa verkligt värde. Vidare ska det upplysas om väsentliga åtaganden att köpa, uppföra, reparera, underhålla eller förbättra en förvaltningsfastighet. Sedan tillkommer också några upplysningar kopplade till redovisningen av uppskjuten skatt.

En förvaltningsfastighet är en fastighet som innehas (inklusive leasas) i syfte att generera hyresinkomster eller värdestegring. För övriga fastigheter finns inga extra upplysningskrav i K3. I sammanhanget bör noteras att den fastighet som ägs av en bostadsrättsförening inte är en förvaltningsfastighet.

Sammanfattningsvis blir det relativt stora skillnader mellan K2 och K3 för ett fastighetsföretag. Men även för ett företag som äger en fastighet som de bedriver sin verksamhet i blir det relativt stora skillnader beroende på vilket K-regelverk företaget väljer. Ska man generalisera kan man säga att redovisningen i K2 blir något enklare medan redovisningen i K3 blir mer korrekt. Varje företag måste utifrån sina egna förutsättningar fatta beslut om vilket regelverk som ska väljas.

Denna artikel har på ett övergripande sätt beskrivit skillnaderna mellan K2 och K3 för företag med fastigheter i balansräkningen. Vår avsikt är att återkomma med jämförande exempel. Hur ser det ut över tiden vid förvärv respektive uppförande av en fastighet då de redovisas i K2 respektive K3? Dessutom återkommer vi med artiklar om första redovisningen i såväl K2 som K3.

Läs mer om SRFs redovisningsgrupp >>