Denna artikel är en fortsättning på artikeln med ett jämförande exempel i förra numret av Konsulten. Exemplet bygger med andra ord på de förutsättningar som angavs i förra numret. I likhet med vad som framfördes då vill vi återigen påtala att artikeln innehåller ett antal antaganden och att det som står inte ska läsas som givna svar i alla situationer. Det är viktigt att företaget gör egna bedömningar av hur till exempel komponenter ska delas in.

Utgångspunkten från förra artikeln (något justerat) återges i tabell 1.

Tabell 1

År 1 K3 År 1 K2 År 5 K3 År 5 K2
Redovisat i BR
Anskaffningsvärde byggnad 7 818 750 7 818 750 7 818 750 7 818 750
Ackumelerad avskrivning byggnad -179 106 -78 188 -1 921 397 -860 063
Redovisat värde 7 639 644 7 740 562 5 897 353 6 958 687
Uppskjuten skatt i BR
(+ = fordran)
22 202 0 233 493 0
Ackumelerad resultateffekt i EK -156 904 -78 188 -1 687 904 -860 063
Redovisat i RR
Avskrivning byggnad i RR -179 106 -78 188 -309 442 -156 375
Uppskjuten skatt i RR 22 202 0 33 675 0
Skattemässigt inkl. skillnad
Skattemässig värde byggnaden 7 740 562 7 740 562 6 958 688 6 958 687
Skillnad mellan redovisat
och skattemässigt värde på byggnaden
-100 918 0 -1 061 334 0

Under år 6 byts komponenterna Yttertak och Inre ytskikt och vitvaror ut. Yttertaket behöver bytas helt och hållet. I samband med bytet väljer företagen att sätta upp en något bättre och mer designad plåt. Dessutom installeras en funktion i taket som medför att isbildning och snö minskar. Det kommer att leda till mindre kostnader under vintrarna.

Alla vitvaror byts ut, trots att en del fungerar. Företagen väljer ändå att byta ut alla vid samma tillfälle och installera nya, energisnålare, vitvaror. Det inre ytskiktet i övrigt kan i en del fall restaureras, men till övervägande del byts det ut.

Fönstren på sydfasaden har slitits snabbare än beräknat och några har börjat läcka. Företagen gör en besiktning av samtliga fönster och i samband med det även av fasaden. Det konstateras att övriga fönster bör hålla minst nyttjandeperioden ut, det vill säga fem år till, samt att fasaden behöver underhållas på en del ställen men att ingen fullständig renovering behövs i år. Företagen beslutar därför att byta ut fönstren på sydfasaden och göra en del reparationer/underhållsarbeten på fasaden.

Det har varit en del problem med elen som byttes i fastigheterna för fem år sedan. Det mesta åtgärdas som garantiarbeten. I samband med dessa arbeten byter företaget ut en del styranordningar för till exempel automatiskt släckning, larm, med mera. Dessutom installeras timers och fuktstyrda fläktar i tvättstugan.

I övrigt har företagen bytt ytterdörr då de gamla var fallfärdiga, sanerat klotter och genomfört en del upprustning av trapphusen invändigt.

De utgifter som företagen haft under året sammanfattas i tabell 2.

Tabell 2

Utgift för Belopp Färdigt år sex
Byte av yttertak 900 000 April
Byte av vitvaror 1 200 000 April
Arbeten med inre ytskikt 600 000 April
Byte av fönster på sydfasaden 250 000 Juni
Arbeten på fasaden 125 000 Juni
Elarbeten, inklusive nya fläktar och timers 40 000 Oktober
Byte av ytterdörr, klottersanering, upprustning trapphus 80 000 Löpande
Totalt 3 195 000

På kategorigatan 2 hanteras utgifterna för byte av yttertak till stora delar som en reparation. Företaget gör däremot bedömningen att den bättre plåten och framförallt den tillkommande funktionaliteten i taket är att se som prestationshöjande. Företaget bedömer att reglerna i K2 kräver att den delen ska aktiveras. Förbättringen kalkyleras till 100 000 kronor. Det innebär att av utgiften för taket kostnadsförs 800 000 kronor medan 100 000 kronor aktiveras.

Företaget överväger om den bättre funktionen vad gäller de energisnålare vitvarorna ska aktiveras. Det konstateras däremot att denna funktion inte fanns då de vitvaror som satt i huset innan bytet installerades och att det inte är mycket dyrare med den nya funktionen. Företaget kostnadsför därför samtliga utgifter avseende byte av vitvaror och inre ytskikt.

Bytet av fönster anses inte vara ett byte till någon nyare modell med bättre funktioner som höjer värdet, varför utgiften kostnadsförs. Det gäller även arbeten på fasaden.

Det mesta av elarbetena var garantiarbeten som företaget inte behövde betala för. De 40 tkr som företaget har fått betala avser förbättrade styrenheter och nyinstallationer av fläktar och timers. Även om beloppen är låga gör företaget bedömningen att skattemässigt avdrag inte kan erhållas direkt. Det kan diskuteras om avdrag kan erhållas inom ramen för utvidgade reprationsavdraget, men företaget bedömer att det inte går.

Företaget aktiverar utgiften i redovisningen. Grunden för att aktivera tillkommande utgifter i K2 är punkt 10.14.  Regeln är inte helt enkel att tolka. Av kommentartexten framgår att som reparation ska redovisas utgifter som är till för att återställa byggnaden i ursprungligt skick. Företaget bedömer att den del de nu betalar är ersättning för en, om än liten, förbättring. Företaget tolkar dessutom avsikten med K2 som att det ska vara möjligt att ha överensstämmelse mellan redovisat och skattemässigt värde avseende byggnader.

Byte av ytterdörr, klottersanering, upprustning trapphus ses som löpande repration och underhåll.

Av den totala utgiften om 3 195 tkr kommer företaget alltså endast att aktivera 140 tkr, resterande 3 055 tkr kostnadsförs under året. Även skattemässigt kommer företaget att hantera utgifterna på detta sätt.

Anskaffningsvärdet på fastigheten har ökat till 7 958 750 kronor. Den senaste investeringen om 100 tkr får företaget under innevarande år bara skriva av under de åtta månader som investeringen innehafts. Förbättringarna om 40 tkr avseende elen kan företaget bara skriva av under två månader. Skattemässigt gäller 2 procent och årets avskrivning kan beräknas enligt följande:

(7 818 750 * 2%) + (100 000 * 2% / 12 * 8) + (40 000 * 2% / 12 * 2) = 157 842 kronor.

Denna avskrivning används såväl i redovisningen som vid beskattningen. Kommande år kan avskrivningen beräknas till 2 procent av
7 958 750 såväl redovisningsmässigt som vid beskattningen.

I företagets anläggningsregister läggs den tillkommande aktiveringen upp på egen rad. Vid utgången av år sex ser anläggningsregistret ut som följer av tabell 3.

Tabell 3

Tillgång Anskaffningsvärde Årets avskrivning Ackumulerad avskrivning Redovisat värde
Fastighet på Kategorigatan 2 7 818 750 -156 375 -1 016 438 6 802 312
Tillkommande aktivering på taket 100 000 -1 333 -1 333 98 667
Förbättring avseende elen, nya timers och fläktar i tvättstuga 40 000 -134 -134 39 866
Totalt 7 958 750 -157 842 -1 017 905 6 940 845

På kategorigatan 3 hanteras hela utgiften för taket som en ny komponent. Taket tillförs anläggningsregistret och avskrivning påbörjas första maj. Företaget gör i övrigt samma bedömning avseende funktionaliteten i taket. Trots att taket redovisningsmässigt tillförs byggnaden i sin helhet måste denna uppskattning göras av skatteskäl. Nyttjandeperioden för komponenten antas vara 40 år. Det som finns kvar av taket i anläggningsregistret bokas bort. Bokningar görs i redovisningen i enlighet med tabell 4.

Tabell 4

Konto Debet Kredit
1110 Byggnader 63 613
1119 Ackumulerad avskrivning byggnader 63 613
1110 Byggnader 900 000
2440 Leverantörsskulder 900 000

Även utgifterna för vitvaror och inre ytskikt redovisas som byte av komponent. Företaget konstaterar att vitvaror inte håller lika länge som tidigare. En diskussion förs därför om att separera anskaffningar av vitvaror från Inre ytskikt. Detta också med tanke på att det inre ytskiktet nu inte åtgärdades fullt ut. Företaget beslutar sig för att dela upp det på två komponenter. Komponenten vitvaror läggs upp i anläggningsregistret med ett belopp om 1 200 000 kronor och en beräknad nyttjandeperiod om 15 år. Komponenten Inre ytskikt läggs upp i anläggningsregistret till ett belopp om 600 000 kronor med en bedömd nyttjandeperiod om 25 år. Avskrivning påbörjas avseende båda komponenterna i maj månad. Skattemässigt hanteras allt som reparation. Förvärvet bokförs i enlighet med tabell 5.

Tabell 5

Konto Debet Kredit
1110 Byggnader 424 087
1119 Ackumulerad avskrivning byggnader 424 087
1110 Byggnader 1 800 000
2440 Leverantörsskulder 1 800 000

Bytet av fönster är en större insats på en av företagets komponenter. Däremot åtgärdas inte hela komponenten som utgörs av samtliga fönster samt fasaden. Företaget bedömer att fönstren som har bytts ut motsvarar ungefär en femtedel av den totala komponenten. Diskussion förs inom företaget om detta kan ses som en reparation eller om den befintliga komponenten ska delas upp. Företaget finner att det är bäst att dela upp komponenten då fönsterbyten i framtiden troligen kommer att hanteras på samma sätt som nu skett. Nyttjandeperioden för fönstren på sydfasaden sätts till 40 år istället för som tidigare till 50 år. Vad gäller arbetena på fasaden bedömer företaget att det mer varit frågan om att underhålla fasaden varför det ska kostnadsföras. Allt arbete är utfört av samma leverantör.
I planen ingår en större renovering av fasaden om fem år. Företaget bedömer att det är då som en ny komponent ska redovisas.

Hur komponenten Fasad, inklusive fönster låg i IB i anläggningsregistret framgår av föregående artikel i Konsulten. Företaget skriver av varje månad och vid utgången av juni år 6 hade företaget skrivit av ytterligare 16 964 kronor. Då fönstren på sydfasaden byts ut ser anläggningsregistret avseende den ursprungliga komponenten per x6-06-30 ut i enlighet med tabell 6.

Tabell 6

Komponent Anskaffningsvärde Årets avskrivning Ackumulerad avskrivning Redovisat värde per komponent
Fasad, inklusive fönster 508 904 -16 964 -203 563 305 341

Eftersom de fönster på sydfasaden som byts ut ingår i denna komponent nu ska utrangeras, måste företaget räkna fram hur stor del av fönstren som ingår i komponenten. Som anges ovan har företaget uppskattat att det utgör en femtedel av komponenten. En femtedel av komponenten utrangeras därför. Det leder till en utrangeringskostnad i resultaträkningen. Samtidigt tas den nya komponenten upp i anläggningsregistret. Per x6-07-01 ser då anläggningsregistret (vad gäller dessa komponenter) ut i enlighet med tabell 7.

Tabell 7

Komponent Anskaffningsvärde Årets avskrivning Ackumulerad avskrivning Redovisat värde per komponent
Fasad, inklusive fönster utom sydfasaden 407 123 -13 571 -162 850 244 273
Utrangerat under året 101 781 -3 393 -40 713 61 068
Fönster på sydfasaden 250 000 0 0 250 000

Kursiverat med mindre font kommer inte att ingå i UB. Årets avskrivning på den utrangerade delen är med i anläggningsregistret för att kunna stämma av avskrivningen i redovisningen. De 61 068 kronor som anges i kolumnen ”Redovisat värde per komponent” är det belopp som kommer att redovisas som utrangeringskostnad i resultaträkningen. Bolaget gör följande bokning i enlighet med tabell 8 i redovisningen.

Tabell 8

Konto Debet Kredit
1110 Byggnader 101 781
1119 Ackumulerad avskrivning byggnader 40 713
7973 Förlust vid utrangering av komponent 61 068
1110 Byggnader 250 000
5170 Reparation och underhåll av fastighet 125 000
2440 Leverantörsskulder 375 000

Skattemässigt kommer fönsterbytet att kostnadsföras och den bokförda utrangeringskostnaden att återföras.

Utgifterna för elen, byte av ytterdörr, klottersanering, upprustning trapphus, med mera har kostnadsförts löpande. Företaget hade en diskussion främst avseende elen som bedöms vara förbättringsarbeten. Redovisningsmässigt anser företaget beloppet oväsentligt och komponenten el justeras inte. Skattemässigt anser företaget däremot att de är tvungna att ta upp investeringen och göra värdeminskningsavdrag.

Totalt kommer företaget på kategorigatan 3 att ha kostnadsfört 245 tkr av årets utgifter om 3 195 tkr. Resterande 2 950 tkr kommer att ha aktiverats som komponenter i byggnaden. En utrangeringskostnad om 61 068 kronor har kostnadsförts under året.

Per den sista december år 6 kommer företagets anläggningsregister att se ut som framgår av tabell 9.

Tabell 9

Komponent Anskaffningsvärde Årets avskrivning Ackumulerad avskrivning Redovisat värde per komponent
Stomme och grund 3 859 192 -59 372 -385 918 3 473 274
Stomkompletteringar/innerväggar 1 017 809 -67 854 -441 051 576 758
Värme, sanitet (VS) 610 685 -40 712 -264 630 346 055
Fasad, inklusive fönster utom sydfasaden 407 123 -27 142 -176 420 230 703
Utrangerat under året -101 781 -3 393 40 713 -61 068
Fönster på sydfasaden 250 000 -3 125 -3 125 246 875
Yttertak 900 000 -15 000 -15 000 885 000
Utrangerat under året -63 613 0 -63 613 0
Inre ytskikt 600 000 -16 000 -16 000 584 000
Vitvaror 1 200 000 -53 333 -53 333 1 146 667
Utrangerat IB bla. vitvaror -424 087 0 424 087 0
El 1 130 898 -45 236 -294 033 836 865
Ventilation 203 562 -13 571 -88 210 115 352
Saldo (kursiva i mindre format ej med) 10 179 269 -344 738 -1 737 722 8 441 547

Det som var kvar av det gamla yttertaket har utrangerats i anläggningsregistret. På det nya taket har avskrivning gjorts med 2,5 procent under åtta månader (900 000 * 2,5 % /12 * 8 =
15 000). Avskrivningen på de nya vitvarorna och  det inre ytskiktet har beräknas på motsvarande sätt.

Skattemässigt måste företaget ha ett separat register. Det kommer att se likadant ut som anläggningsregistret i K2 och det skattemässiga värdet uppgår alltså till 6 940 845 kronor (se tabell 3). Det innebär att byggnadens redovisade värde överstiger det skattemässiga med
1 500 702 kronor och företaget kan beräkna en uppskjuten skatteskuld till 330 154 kronor. Företaget har en ingående uppskjuten skattefordran uppgående till 233 493 kronor. Det innebär att företaget i bokslutet år sex måste göra en bokning i enlighet med tabell 10.

Tabell 10

Konto Debet Kredit
1370 Uppskjuten skattefordran 233 493
2240 Avsättning för uppskjutna skatteskulder 330 154
8940 Uppskjuten skatt 563 647

En jämförelse av noten som krävs enligt
5 kap. 3 § ÅRL utan jämförelsetal kan se ut enligt tabell 11. I noten är även anskaffningsvärdet för mark med.

Tabell 11

Kategorigatan 2 Kategorigatan 3
Ingående ackumulerat anskaffningsvärde 10 425 000 10 425 000
Årets anskaffning 140 000 2 950 000
Utrangeringar -589 481
Utgående ackumulerat anskaffningsvärde 10 525 000 12 785 519
Ingående ackumulerade avskrivningar -860 063 -1 921 397
Utrangeringar 528 413
Årets avskrivningar -157 842 -344 738
Utgående ackumulerade avskrivningar -1 017 905 -1 737 722
Utgående redovisat värde 9 547 095 11 047 797

I både K2 och K3 krävs upplysning om avskrivningstid. Vår bedömning är att företaget i K3 inte behöver dela upp byggnaden på de olika komponenterna utan det går att ange ett intervall för hela byggnaden.

I K3 krävs dessutom upplysningar om:

• Verkligt värde på fastigheten

• Vissa upplysningar om hur verkligt värde beräknats

• Vissa upplysningar avseende skatten (till exempel fördelning uppskjuten – aktuell skatt, belopp som påverkar uppskjuten skatt, med mera)

År 7 – 10 löper på med mestadels mindre reparationer och underhåll av fastigheterna om totalt 400 tkr. Vissa kompletterande arbeten görs med det inre ytskiktet om 150 tkr. På Kategorigatan 2 kostnadsförs detta. I företaget på Kategorigatan 3 förs en diskussion huruvida det borde aktiverats då så med största sannolikhet skett om åtgärderna gjorts år sex. Företaget gör dock bedömningen att åtgärderna kan och bör kostnadsföras.

Tabell 12 visar skillnader mellan företagen år 6 och år 10. Kostnaderna i stycket ovan presenteras inte i tabellen då de inte har lett till några skillnader mellan K2 och K3.

Tabell 12

År 6 K3 År 6 K2 År 10 K3 År 10 K2
Redovisat i BR
Anskaffningsvärde byggnad 10 179 269 7 958 750 10 179 269 7 958 750
Ackumelerad avskrivning byggnad -1 737 722 -1 017 905 -3 284 269 -1 654 604
Redovisat värde 8 441 547 6 940 845 6 895 000 6 304 146
Uppskjuten skatt i BR (+ = fordran) -330 154 0 -129 988 0
Ackumelerad resultateffekt i EK -2 373 944 -4 072 905 -3 720 325 -4 709 604
Redovisat i RR
Kostnader direkt -245 000 -3 055 000
Kostnad för utrangering -61 068 0
Avskrivning byggnad i RR -344 738 -157 842 -386 637 -159 175
Uppskjuten skatt i RR -563 647 0 50 042 0
Skattemässigt inklusive skillnad
Skattemässig värde byggnaden 6 900 845 6 900 845 6 304 146 6 304 146
Skillnad mellan redovisat och skattemässigt värde på byggnaden 1 500 702 0 590 854 0

Den ackumulerade effekten på EK som presenteras i tabellen återspeglar de poster där det blir skillnad mellan systemen. Siffrorna är beräknade genom att ta den ackumulerade effekten på avskrivningar i redovisningen samt den uppskjutna skatten. Dessutom har justering skett för de skillnader som uppstår år 6 när kostnaderna blir betydligt högre i K2 än i K3, trots att hänsyn är tagen till utrangeringen i K3.

Som framgår av tabellen uppstår en stor skillnad i den ackumulerade effekten i EK år 6. År 5 var den ackumulerade skillnaden knappa 828 tkr där EK i K3 hade belastats mer än i K2. År 6 är förhållandet omvänt och dessutom större, 1 699 tkr. Denna skillnad sjunker sedan under åren 7 – 10 till dryga 989 tkr. Det beror på att avskrivningskostnaden löpande är större i K3 än K2.

En slutsats man kan dra är att då stora insatser görs belastar det resultaträkningen tungt i K2 medan stora delar kommer att kunna aktiveras i K3. I K3 kan det vara besvärligare bedömningar som ska göras, det krävs mer av anläggningsregistret och uppskjuten skatt ska beräknas.
I företaget måste man ha system för att kunna hålla ordning både på det redovisade och skattemässiga värdet. Resultatet redovisas däremot på ett bättre sätt jämfört med hur fastigheten slits och företaget slipper (ofta) stora belastningar i resultaträkningen när större insatser ska genomföras.

Under åren 7 – 10 sker stora förbättringar runt fastigheterna. Ett köpcenter byggs upp, allmänna kommunikationer förbättras och en stor idrottsanläggning byggs. Allt detta leder till att en del intressenter på fastigheterna dyker upp. Företagen överväger försäljning alternativt uppskrivning. Hur det hanteras återkommer vi till i nästa nummer.

Läs mer om SRFs redovisningsgrupp >>