Vi tänker oss att två företag förvärvar varsin hyresfastighet. Det ena företaget förvärvar fastigheten på Kategorigatan 2 och det andra företaget på Kategorigatan 3. Fastigheterna är vid förvärvet identiska. Exakt samma renoveringsbehov föreligger och företagen kommer också att genomföra samma åtgärder vid samma tidpunkt på fastigheterna. I båda fallen gäller att priset är 10 Msek, taxeringsvärde 8 Msek (varav 2 Msek utgör mark) och inga byggnadsinventarier har identifierats. Lån kan tas med befintliga säkerheter amorteringsfritt i 5 år. Förvärven sker den 1 juli. Husen är 35 år gamla då de förvärvas. Båda företagen har kalenderår. Företaget med fastigheten på Kategorigatan 2 redovisar enligt K2 och företaget med fastigheten på Kategorigatan 3 enligt K3.

Då anskaffningsvärdet ska fastställas ska direkta kostnader läggas till inköpspriset. Vid förvärv av fast egendom utgår stämpelskatt med 4,25% (skattesatsen avser juridiska personer) av köpeskillingen (om inte taxeringsvärdet är högre). Det innebär att stämpelskatt i exemplet utgår med 425 Tsek per fastighet. Stämpelskatten betalas kontant.

I K2 ska fördelning av anskaffningsvärdet ske mellan byggnad och mark. Detta sker i praktiken oftast utifrån taxeringsvärdets förhållande. Det innebär i detta exempel att 25% av anskaffningsvärdet ska tillföras marken och 75% byggnaden. I kronor räknat innebär det 2 606 250 (10 425 000 * 25%) kronor utgör anskaffningsvärde för marken och 7 818 750 (10 425 000 * 75%) kronor utgör anskaffningsvärde för byggnaden. Enligt BAS-kontoplanen används konto 1110 för byggnaden och konto 1130 för marken. Det leder till en initial kontering enligt följande:

I K3 ska fördelning av anskaffningsvärdet först ske mellan byggnad och mark. I detta exempel sker det med taxeringsvärdets förhållande som grund. Som vi anger i förra artikeln är det inte givet, men vi tror att det kommer att göras och accepteras i praktiken. Även i K3 kommer då det redovisade värdet för marken att uppgå till 2 606 250 kronor, vilket stämmer med det skattemässiga värdet på marken.

Det redovisade värdet på byggnaden kommer att uppgå till 7 818 750 kronor. Detta anskaffningsvärde måste däremot delas upp på betydande komponenter med väsentlig skillnad i förbrukningen. Det behöver inte göras på kontonivå, utan det kan till exempel göras endast i anläggningsregistret. Det innebär att den initiala redovisning även i K3 kan se ut som ovan.

Däremot måste företaget fördela anskaffningsvärdet på de betydande komponenterna. En stor praktisk fråga är hur det ska göras. Det finns inget exakt svar på denna fråga utan det måste avgöras från fall till fall. Viss vägledning kring hur man kan tänka har publicerats. Det är främst SABO (Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag) som tryckt en vägledning som heter Komponentredovisning av fastigheter. Den ger ett sätt att tänka då det gäller komponentansatsen. Det är däremot inte ett krav att följa vägledningen. Vi har i detta exempel använt vägledningen som utgångspunkt.

I SABOs vägledning finns en modell som utgår från en indelning av en nyuppförd flerbostadsbyggnad. Med ledning av olika skrifter, rapporter och promemorior har SABO tagit fram en mall med olika komponenter och hur stor andel av anskaffningsvärdet de vid en normalfördelning utgör. Detta används som utgångspunkt för fördelning på komponenter. Företaget i exemplet använder sig av det tankesätt som vägledningen ger uttryck för, men företaget kommer fram till lite andra komponenter och fördelar ut den restpost som finns i SABOs vägledning på de olika komponenterna. Företagets indelning i komponenter av byggnaden (om den vore nyuppförd), komponenternas andel av anskaffningsvärdet samt bedömd nyttjandeperiod ser ut som följer:

I SABOs vägledning anges att komponenten El har en bedömd nyttjandeperiod om 40 år. I vårt exempel har företaget justerat detta till 30 år eftersom elen byttes ut i fastigheten för 5 år sedan, det vill säga 30 år efter det att byggnaden var nyuppförd.

Företaget använder sedan de förenklade antaganden som finns i SABOs vägledning (ingen inflation och när komponenter enligt modellen borde varit fullt avskrivna har de bytts). Anskaffningsvärdet för en motsvarande ny byggnad uppskattas till 20 Msek. Eftersom huset vid förvärvet var 35 år gammalt görs följande teoretiska beräkning av fördelningen av redovisat värde med mera.

Att den ackumulerade avskrivningen på komponenten El endast uppgår till 266 667 kronor beror på att komponenten byttes ut efter 30 år och en ny komponent anskaffades till ett antaget anskaffningsvärde som motsvarar den fördelning som teoretiskt skulle ha gjorts vid byggnadens uppförande. Denna komponent har endast hunnit bli avskriven under 5 års tid.

I exemplet har byggnaden anskaffats för 7 818 750 kronor. Det föreligger då en differens mellan det teoretiskt beräknade värdet (9 218 333) och anskaffningsvärdet (7 818 750) som uppgår till 1 399 583 kronor. Differensen justeras med samma andel som det teoretiskt beräknade värdet utgör per komponent. För till exempel komponenten Stomme och grund beräknas anskaffningsvärdet till 3 859 192 genom att ta 4 550 000 – (1 399 583 * 49,36%). Därefter beräknas den årliga avskrivningen genom att ta kvarvarande nyttjandeperiod delat med det fördelade anskaffningsvärdet per komponent. Detta sammanfattas i nedanstående tabell:

Avskrivningen på komponenten Stomme och grund har beräknats genom att nyttjandeperioden var bedömd till 100 år vid nyanskaffning. Då fastigheten är 35 år återstår 65 år. Det fördelade anskaffningsvärdet 3 859 192 delat med 65 blir 59 372. För komponenten El återstår 25 år eftersom den nyanskaffades efter 30 från ursprunglig anskaffningstidpunkt och efter det har den nya komponenten skrivits av under 5 års tid. Den årliga avskrivningen uppgår då till 1 130 898 / 25 = 45 236 kronor. För komponenten Ventilation återstår 15 år eftersom den antas ha bytts ut för 10 år sedan och då fått en bedömd nyttjandeperiod om 25 år.

Efter ovan nämnda analys och fördelning av anskaffningsvärdet måste företaget bedöma att kvarvarande uppskattade nyttjandeperioder är rimliga. Om de inte bedöms vara det bör fördelningen av anskaffningsvärdet justeras. Antag till exempel att komponenten El inte byttes ut för 5 år sedan utan istället måste bytas om något år. Då kan självklart inte 1,1 Mkr av anskaffningsvärdet fördelas till den komponenten. Då borde nyttjandeperioden från början ha antagits vara 40 år och det hade blivit ett annat värde på det teoretiskt beräknade anskaffningsvärdet och en annan differens att fördela.

De beräkningar och den fördelning som gjorts ovan behöver inte redovisas på separata konton i huvudboken. Även i årsredovisningen kommer allt att redovisas på samma rad. Men i anläggningsregistret måste detta läggas upp och företaget måste beräkna avskrivningarna utifrån gjord komponentfördelning.

I första bokslutet för fastigheten på Kategorivägen 2 görs avskrivning med 78 188 kronor. Detta då det skattemässigt är tillåtet att göra värdeminskningsavdrag med 2% på byggnaden under innehavstiden, vilken är 6 månader det första året (7 818 750 * 2% / 12 * 6 = 78 188). Företaget tillämpar regeln i K2 som anger att nyttjandeperioden i redovisningen får sättas till vad som följer av Skatteverkets allmänna råd om värdeminskning för byggnader. På det sättet uppstår ingen differens mellan fastighetens redovisade och skattemässiga värde. Den enda kontering som behöver göras i bokslutet är att kreditera konto 1119 Ackumulerade avskrivningar byggnader och debitera konto 7820 Avskrivning byggnader med 78 188 kronor. Skatteberäkningen påverkas inte.

I första bokslutet för fastigheten på Kategorivägen 3 görs redovisningsmässiga avskrivningar per komponent för ett halvt år. Det totala redovisade avskrivningsbeloppet kommer att uppgå till 179 106 kronor. I anläggningsregistret registreras detta per komponent enligt följande:

Konteringen i huvudboken avseende avskrivningar blir kredit konto 1119 Ackumulerade avskrivningar byggnader och debet konto 7820 Avskrivning byggnader med 179 106 kronor.

I företagets deklaration får däremot värdeminskningsavdrag inte göras med mer än 78 188 kronor (jfr K2 företaget). Det måste företaget ta hänsyn till då skatteberäkning ska göras och bokföras. Dessutom måste företaget enligt K3 boka upp uppskjuten skatt. I exemplet kommer företagets redovisade värde (7 639 644) på fastigheten understiga det skattemässiga värdet (7 740 562) med 100 918 kronor. Det föreligger då en avdragsgill temporär skillnad som ger upphov till en uppskjuten skattefordran.

Den uppskjutna skatten kan beräknas till 22 202 kronor (100 918 * 22%). Vid antagande att företaget anser sig kunna ta upp den uppskjutna skattefordran och inte har något annat som påverkar uppskjuten skatt ska företaget boka 22 202 kronor i debet på konto 1370 Uppskjuten skattefordran och samma belopp i kredit på konto 8940 Uppskjuten skatt.

I årsredovisningen tillkommer dessutom upplysningar kopplat till den uppskjutna skatten och verkligt värde på fastigheten då den utgör en förvaltningsfastighet. Förutom det ska också upplysning lämnas om metod och betydande antaganden som använts för att fastställa verkligt värde, om det finns begränsningar i rätten att avyttra förvaltningsfastigheten eller att disponera hyresinkomst eller försäljningslikvid, med mera.

Under de följande fem åren görs inga reparationer, komponentbyten eller liknande. I företaget som redovisar enligt K2 har avskrivningar gjorts med ytterligare 781 875 kronor (7 818 750 * 2% * 5 år) såväl redovisningsmässigt som skattemässigt. Såväl det redovisade som det skattemässiga värdet uppgår netto till 6 958 687 (7 818 750 – 78 188 – 781 875) kronor. Anskaffningsvärdet är fortfarande 7 818 750 kronor och de ackumulerade avskrivningarna uppgår till 781 875 + 78 188 = 860 063 kronor.

Fastigheten på Kategorivägen 3 kommer att ha samma skattemässiga värde som fastigheten på Kategorigatan 2, det vill säga 6 958 687 kronor. Redovisningsmässigt framgår värdet per komponent och byggnaden totalt i tabellen (motsvarande anläggningsregistret) nedan:

Skillnaden mellan det redovisade värdet (5 848 584) och det skattemässiga värdet (6 958 687) uppgår nu till 1 110 103 kronor. Det ger upphov till en uppskjuten skattefordran om 244 223 kronor (skattesatsen är oförändrat 22%). Den uppskjutna skattefordran ska varje år ha justerats med den skillnad som uppkommer. Detta måste redovisas och vissa upplysningar måste lämnas. Företaget vet att det blir stora investeringar nästa år (se nedan). Detta kommer troligen att leda till att det bokförda värdet netto överstiger det skattemässiga värdet. Företaget ser därför inga värderingsproblem med den uppskjutna skattefordan.

Komponenten yttertak blev fullt avskriven under det femte året. Taket kommer att bytas år sex. Då kommer även Inre ytskikt och vitvaror att bytas. Dessutom har det visat sig att alla fönster på sydfasaden måste bytas under år sex också samt att vissa andra åtgärder måste genomföras. Vi återkommer med detta i nästa nummer av Konsulten.

I tabellen nedan sammanfattas det som blivit skillnader mellan K2 och K3 hittills i detta exempel. I kommande nummer av Konsulten fortsätter vi jämförelsen.

Läs mer om SRFs redovisningsgrupp >>