1 Inledning

En skogsägare kan avyttra skog på flera olika sätt. Denne kan exempelvis avyttra själva fastigheten med den på rot stående skogen. Ett annat sätt är att sälja skogsprodukter, s.k. leveransvirke. I detta fall ombesörjer fastighetsägaren avverkningen av skogen och säljer därefter virket. Intäktsredovisningen vid försäljning av virke följer reglerna om försäljning av varor. Några särskilda skatteregler finns inte utan inkomsten ska tas upp som intäkt enligt god redovisningssed, 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL).

Ett tredje mycket vanligt sätt att sälja skog på är genom upplåtelse av en avverkningsrätt. Ur civilrättslig synvinkel är ett avtal om avverkningsrätt en särskild form av tidsbegränsad nyttjanderätt, se 7 kap. 3 § Jordabalken. Avtalet är bindande i maximalt fem år och sker ingen avverkning inom denna tid går som grund rätten till skogen förlorad.

Avverkningsrätten finns i olika former. Rotposten innebär att skogsägaren låter märka ut och mäta upp (stämpla) träd på rot och därefter lämnas den märkta och uppmätta posten ut för försäljning till ett fast pris. Köparen ansvarar för avverkningen och typiskt sett är det denne som står alla risker avseende den köpta rotposten, vad gäller mängd, kvalitet m.m.

Andra former av avverkningsrätter är avverkningsuppdrag och leveransrotköp. Dessa former är relativt lika i sin konstruktion. Karaktäristiskt för båda är att virkesvolymen knyts till inmätt mängd virke. Vad gäller avverkningsuppdraget knyts även beräkningen av ersättningens storlek (som kan variera på grund av kvalitet m.m. men även på grund av avverkningskostnaden) till tidpunkten för inmätning. För leverensrotköpet kan ersättningen per inmätt mängd vara fast, exempelvis visst pris per kubik inmätt virke. Då saknar både kvalitet och avverkningskostnader betydelse för prissättningen.

2 Bokföringsnämndens uttalanden

Bokföringsnämnden (BFN) har vid två tillfällen yttrat sig i frågan om när inkomst för en avverkningsrätt ska tas upp som intäkt, dels i ett brevsvar den 29 november 2016, dels i ett yttrande den 28 april 2017 till Högsta förvaltningsdomstolen. Båda yttrandena gäller tillämpningen av äldre normgivning och avser avverkningsuppdrag. I det första yttrandet konstaterar BFN först att det inte finns någon särskild normgivning på området utan vägledning får sökas i de grundläggande redovisningsprinciperna som anges i 2 kap. 4 § ÅRL, framför allt realisationsprincipen, p.  3 a, och periodiseringsprincipen, p. 4. Enligt BFN ska intäktsredovisningen i fall som dessa knytas till tidpunkten då säljaren i allt väsentligt utfört den prestation som denne åtagit sig. Avgörande blir därmed vilken prestation säljaren ska utföra och när denna har utförts.

BFN uttalade när det gäller den prestation som ska utföras vid avverkningsuppdrag följande;

”När det gäller bedömningen av den prestation som företaget har att utföra vid avtal om upplåtelse av avverkningsuppdrag anser BFN att prestationen vid dessa särskilda slag av avtal inte endast kan vara att ingå själva avtalet utan det är nödvändigt att också se på den bakomliggande anledningen till att en skogsägare ingår ett sådant avtal. BFN uppfattar att det huvudsakliga syftet med att ingå ett avtal om upplåtelse av avverkningsuppdrag är att skogsägaren avser att sälja det virke som den areal som omfattas av avtalet generarar. Detta liknar då i många aspekter varuförsäljning. Prestationen vid varuförsäljning är normalt leveransen. Det som gäller för intäktsredovisning vid varuförsäljning kan därför ge vägledning…”

Enligt vår uppfattning är detta centralt för bedömningen av vid vilken tidpunkt inkomsten från en avverkningsrätt ska redovisas som intäkt, dvs att principerna för varuförsäljning ska tillämpas.

Enligt det numera upphävda allmänna rådet BFNAR 2003:3 om redovisning av intäkter skulle vissa villkor vara uppfyllda, punkt 20,

1. väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga varan ska ha överförts till köparen,
2. inkomsten ska kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt, och
3. det ska vara sannolikt att de ekonomiska fördelarna som företaget ska få av en transaktion kommer att tillfalla företaget.

I yttrandet till HFD (se vidare nedan angående domen), som är i linje med tidigare brevsvar, uttalade BFN beträffande det specifika kontrakt som var föremål för prövning att inmätningen av virket var av avgörande betydelse för intäktsredovisningen. Inmätningen kunde enligt BFN jämställas med leveransen (väsentliga risker och förmåner övergår). Det var först vid denna tidpunkt det gick att beräkna inkomsten på ett tillförlitligt sätt och enligt BFN ska intäktsredovisningen ske vid inmätningen.

Enligt vår uppfattning innebär den goda redovisningssed som BFN ger uttryck för att vid intäktsredovisning av avverkningsrätter är det avverkningsrättens ekonomiska innebörd som är avgörande för bedömningen och att denna ska göras utifrån de principer som gäller för försäljning av varor, dvs. vid ”varuleveransen”. Det är då som väsentliga risker och förmåner övergår och som ersättningen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta kan sägas utgöra den yttre ramen för god redovisningssed avseende intäktsredovisning av avverkningsrätter som avtalet i det enskilda fallet ska prövas mot.

En intressant fråga är om god redovisningssed har förändrats genom K2-reglerna eller de nya årsbokslutsreglerna. Inte heller i dessa regelverk finns särskilda regler om intäktsredovisning av avverkningsrätter. Härefter kan vi konstatera att enligt båda regelverken, BFNAR 2016:3 punkterna 6.6. och 6.7 respektive BFNAR 2017:3 punkterna 5.6 och 5.7, är det samma villkor som framgår ovan som ska vara uppfyllda för att inkomsten ska tas upp som intäkt. Det finns inte heller skäl att anlägga ett annat synsätt när det gäller efter vilka principer bedömningen ska göras, principerna för varuförsäljning ligger till grund för bedömningen. Detta innebär enligt vår uppfattning att den nya normgivningen inte medför någon ändring avseende tidpunkten för när inkomsten ska tas upp som intäkt.

3 Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2017 ref. 58 prövat den rubricerade frågeställningen, nämligen när inkomsten från ett avtal om avverkningsuppdrag ska tas upp som intäkt. Inledningsvis? gjorde Högsta förvaltningsdomstolen beträffande innebörden av god redovisningssed ingen annan bedömning än BFN.

Därefter prövade domstolen om det utifrån de avtalsvillkor som var aktuella var förenligt med god redovisningssed att ta upp inkomsten som intäkt redan det beskattningsår då avtalet ingicks (och en utbetalning av ersättning gjordes) eller först när virket var inmätt och ersättningen slutligen kunde beräknas.

Efter att ha redogjort för det konkreta avtalet uttalade HFD följande. ”Av det nu aktuella avtalet om avverkningsrätt framgår bl.a. följande. Upplåtelsen avser en uppskattad areal och volym. Virkesvärdet ska beräknas på leveransgill volym samt enligt gällande prislistor och villkor vid avtalstillfället. Köpeskillingen utgörs av virkesvärdet med avdrag för köparens kostnader för uppdragets genomförande, dvs. efter inmätt nettovolym (vår kursivering). Efter avräkning av redan erlagd ersättning utbetalas eventuellt återstående belopp i samband med slutredovisning. Skogsbolagets ansvar för skogsskyddet är begränsat till avverkat virke. Bolaget kan helt eller delvis häva avtalet om storm eller brand skulle drabba det upplåtna området innan avverkning skett.

Avtalsvillkoren innebär, enligt Högsta förvaltningsdomstolens bedömning, att väsentliga risker och förmåner som var förknippade med att äga den skog som omfattades av avtalet överfördes till skogsbolaget först när inmätning skedde. Vid samma tidpunkt kunde köpeskillingen beräknas på ett tillförlitligt sätt. Mot denna bakgrund är det inte förenligt med god redovisningssed att ta upp inkomsten som intäkt redan det beskattningsår då avtalet ingicks och ersättningen erhölls.”

Vi kan konstatera att HFD vid bedömningen av när intäktsredovisningen ska ske anser att villkoren i det avtal som var aktuellt för prövning innebär att inmätningen av virket har en avgörande betydelse. Det är först vid inmätningen som väsentliga risker och förmåner övergår och då inmätt virke ligger till grund för beräkning av köpeskillingen innebär det att det är vid inmätningen som inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Vi kan även konstatera att följande omständigheter i avtalet särskilt lyfts fram;

• Beräkningen av virkesvärdet (intäktens storlek) utgörs av inmätt mängd.
• Priset på inmätt virke är listpris vid kontraktstillfället minskat med avverkningskostnader.
• Skogsskyddet (ansvaret för virket) ankommer på säljaren vad gäller på rot stående träd (ej avverkade) och på köparen vad gäller avverkat virke.
• Vid storm eller brand innan avverkning skett har köparen rätt att helt eller delvis häva avtalet.

Slutsatsen av domen är enligt vår uppfattning att för avverkningsuppdrag är det i normalfallet god redovisningssed att låta inmätningen ligga till grund för bedömningen när inkomsten ska intäktsredovisas. Kopplat till detta ligger att det är först vid denna tidpunkt som det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som företget ska få av transaktionen kommer att tillfalla företaget.

Som vi angav inledningsvis kan det finnas viss skillnad mellan avtal om avverkningsuppdrag och avtal om leveransrotköp. En sådan skillnad kan vara att beräkningen av virkesvärdet sker på annat sätt, ersättningsnivån per inmätt mängd virke kan vara fast (exempelvis visst pris per kubik inmätt virke som utgår oberoende av både kvalitet och avverkningskostnader).  Ersättningens storlek är emellertid alltjämt beroende av hur stor mängd virke som mäts in, det är endast priset per inmätt mängd som är fast. Även ansvaret för skogsskyddet och rätten att häva avtalet torde i normalfallet vara i allt väsentligt densamma som för avverkningsuppdraget. Den omständigheten att beräkningen av virkesvärdet utgår från en annan princip än den som var aktuellt i målet innebär enligt vår uppfattning inte att tidpunkten för intäktsredovisningen flyttas. Det är endast en osäkerhetsfaktor bland flera som försvinner. Även för leveransrotköpet överförs därför i normalfallet väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga den skog som omfattas av avtalet till köparen först när inmätningen är gjord. Först då kan ersättningen beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Däremot är förhållandet annorlunda för den renodlade rotposten. I dessa fall finns ingen knytning till inmätt virke utan det är köparen som står alla risker avseende den köpta rotposten, vad gäller virkesvärde, virkesmängd och skogsskydd. I dessa fall anses köparen normalt ta över risker och förmåner redan vid kontraktstecknandet, inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och det är redan vid denna tidpunkt sannolikt att de ekonomiska fördelar som företaget ska få av transaktionen kommer att tillfalla företaget.

Noterbart är att i enskilda fall kan avtalsvillkoren medföra att bedömningen blir annan än den vi redogjort för ovan. Det kan till ett kontrakt betecknat rotpost (ett visst antal specifika träd av visst slag ska avverkas och köpeskillingen för dessa har fastställts) ha kopplats allmänna villkor som avviker från vad som är vanligt för sådana kontrakt , exempelvis kan det anges att köparen helt eller delvis får häva avtalet om storm eller brand skulle drabba det område där avverkning ska ske respektive att återbetalning ska ske för det fall köparen vid kontraktstidens utgång inte avverkat skog till ett värde som motsvarar utbetalt förskott. Den omständigheten att priset som grund är bestämt talar starkt för intäktsredovisning vid kontraktstidpunkten, medan justeringsmöjligheterna för storm- eller brandskador respektive förskott talar för avverkningstidpunkten (alternativt inmätningstidpunkten).

Avslutande kommentarer

Vi kan konstatera att rättsläget får anses ha klarnat väsentligt genom BFN:s brevsvar och HFD:s dom. Intäkten från avverkningsuppdrag och leveransrotköp knyts i normalfallet till inmätningstidpunkten, i vart fall inte tidigare än avverkningstidpunkten, och för rotposten till kontraktstecknandet. Vi vill dock lyfta fram att i enskilda fall kan avtalsvillkoren vara annorlunda än för vad som är typiskt för respektive avverkningsrätt och då kan bedömningen bli annorlunda. Detta är något som både skogsägare och rådgivaren måste vara uppmärksamma på!

Text: Urban Rydin skatteansvarig och Peter Nilsson adjungerad professor och redovisningsansvarig LRF Konsult