Större aktiebolag och större ekonomiska föreningar kan inte välja K2. Mindre aktiebolag och mindre ekonomiska föreningar ska däremot välja att tillämpa antingen K2 eller K3. Vilka är då de stora skillnaderna mellan regelverken?

Generella skillnader

Regelverken är framtagna med olika utgångspunkt. Det gör att reglerna skiljer sig en hel del åt. En presentation av en årsredovisning upprättad enligt K2 kan därför se väldigt olik ut om samma årsredovisning i stället hade upprättats enligt reglerna i K3. På detaljnivå finns det väldigt många skillnader. En del är enbart skillnader i sätt att uttrycka sig medan andra är uppenbara skillnader. Det är svårt att upprätta fullständiga skillnadslistor mellan regelverken. I denna artikel visar jag i stället på ett par generella skillnader mellan regelverken.

Nedanstående bild visar på ett antal generella skillnader mellan regelverken som det är bra att känna till då företaget ska fatta beslut om regelverk.

Generella skillnader mellan K3 och K2

Principbaserat eller regelbaserat

Man brukar tala om princip- respektive regelbaserade regelverk. Ett principbaserat regelverk är ett regelverk där inga tydliga regler finns. I stället finns ett antal principer och definitioner utifrån vilka varje affärshändelse/transaktion måste bedömas för att redovisningen ska kunna göras på ett korrekt sätt. I ett regelbaserat system finns i stället tydliga regler som anger exakt hur företaget ska redovisa i olika situationer.

Det finns inget system som fullt ut är antingen principbaserat eller regelbaserat. I ett principbaserat system finns det nästan alltid med några regler och i ett regelbaserat system går det alltid att hitta några principer att falla tillbaka på om en regel inte finns för en viss händelse. Man brukar säga att IFRS/IAS reglerna är ett exempel på ett principbaserat regelverk. Men i det regelverket finns ett antal regler samt exempel med tillhörande tolkningar som klart ger det en regelbaserad smak.

K3 är faktiskt det mest principbaserade regelverk jag har sett. Att Bokföringsnämnden (BFN) verkligen velat ha det principbaserat framgår dels av att allmänna råd har skrivits för grundläggande principer och definitioner samt att regelverket i princip inte innehåller några exempel. Det är väldigt svårt att hitta praktisk vägledning i K3. Det gör att det kan vara svårare att upprätta en årsredovisning enligt K3 än enligt K2.

K2 var från början tänkt att vara än mer regelbaserat än vad det är. Till många av de tydliga regler som finns i K2 finns alternativ till att göra på annat sätt. Ett exempel är avskrivningar där det finns regler för vad nyttjandeperioden kan beslutas till. Det är däremot frivilligt att i stället utgå från den verkliga nyttjandeperioden.

Ett annat exempel är möjligheten att inte periodisera inkomster och utgifter. Regel 2.4 i K2 lyder:

”Ett företag behöver inte periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kronor, trots det som anges i 2 kap. 4 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554).”

Detta är alltså en ”får-regel”. Men frågan är vad som gäller om denna regel inte nyttjas? Finns det någon möjlighet för företaget att sätta en annan gräns än 5 000 kronor? Som jag ser det torde det inte göra det i ett regelbaserat system när regeln uttrycks som den gör. Det kan skapa ”inlåsningseffekter” i det regelbaserade systemet.

Användarperspektiv respektive upprättarperspektiv

Efter hand har BFN mer haft upprättarens perspektiv för ögonen när K2 har tagits fram. Det ska vara enkelt för upprättaren att skapa årsredovisningen. Minsta möjliga handpåläggning inom lagens ramar kan sägas ha varit en ledstjärna. Det återspeglas till exempel genom tilläggsupplysningarna som i princip enbart kräver vad årsredovisningslagens (ÅRLs) femte kapitel kräver. Trots att K2 innehåller en del valmöjligheter som gör att det kan ifrågasättas om årsredovisningen på ett korrekt sätt återspeglar den ekonomiska ställningen i företaget behöver företaget inte upplysa om hur dessa regler har tillämpats.

Man kan säga att regelverket skjuter över ansvaret för att förstå årsredovisningen på läsaren av den. En läsare måste vara insatt i regelverket och veta vad man kan behöva fråga om för att veta om årsredovisningen ger tillräcklig information. I de fall årsredovisningen inte ska läsas av någon annan fungerar det bra. Är det så att företaget vill eller behöver visa upp sin årsredovisning i olika sammanhang bör styrelsen överväga att i stället tillämpa K3.

Vid upprättandet av K3-regelverket har BFN definitivt haft användarnas perspektiv för ögonen. Ett tydligt exempel på det tycker jag är kravet på komponentavskrivningar. Det blev relativt ifrågasatt av remissinstanserna, men BFN stod på sig. BFN bjöd in remissinstanserna till ett möte och förklarade att ett huvudskäl för komponentavskrivning var att det ger en bättre information till användarna av årsredovisningen.

Ett tydligt bevis för att K3 har ett användarperspektiv är punkterna 2.8 – 2.11 i K3. Punkterna innehåller regler om att årsredovisningen ska vara begriplig, tillförlitlig, relevant och väsentlig. Såväl punkter som kommentarer anger att det handlar om användarnas perspektiv. Av utrymmesskäl återger jag inte innehållet här utan hänvisar den intresserade läsaren dit.

Hur årsredovisningslagens möjligheter kan tillämpas?

I K2 har BFN begränsat möjligheterna att tillämpa vissa paragrafer i ÅRL (Observera att jag i denna artikel bara berör aktiebolag och ekonomiska föreningar). Till exempel kan företagen inte presentera en funktionsindelad resultaträkning, göra uppskrivningar eller värdera tillgångar till verkligt värde.

Hur kan BFN på detta sätt ha begränsat möjligheter som lagen ger? Om ni går tillbaka till artikeln i förra numret av Redovisningskonsulten hittar ni svaret. Det är aldrig tvingande för ett företag som upprättar årsredovisning att tillämpa K2-reglerna! Det är ett förenklingsregelverk som BFN skapat där vissa förenklingar ”betalas med” vissa begränsningar. Vill företaget nyttja ÅRLs regler fullt ut får företaget välja att upprätta sin årsredovisning enligt K3-reglerna.

”Korrekt” redovisning

Som framgått är K2 ett förenklingsregelverk. Det kan leda till att årsredovisningen inte ger en helt teoretiskt korrekt bild av företaget. Som exempel kan tas att K2 innehåller en möjlighet att under vissa förutsättningar inte periodisera återkommande utgifter. Regel 7.9 i K2:

”Återkommer varje räkenskapsår samma slag av utgift, som inte är personalutgift, får utgiften redovisas som kostnad det räkenskapsår företaget normalt erhåller faktura eller gör en utbetalning enligt avtal eller liknande handling om

a) utgiften kan antas variera högst 20 procent mellan åren, och

b) varje räkenskapsår belastas med en årskostnad.

Första stycket b gäller inte det första året regeln tillämpas på en utgift.”

Nyttjar ett företag denna ”får-regel” kommer inte balansräkningen att innehålla alla interimsposter som borde vara där vid en teoretiskt korrekt upprättad årsredovisning och inte heller innehålla ett teoretiskt korrekt periodiserat resultat, men det underlättar för upprättaren.

Ett annat exempel är möjligheten att nyttja alternativregeln vid löpande räkning i tjänsteuppdrag. I K2 är det möjligt att intäktsredovisa i takt med faktureringen om den sker på affärsmässiga grunder. Detta till trots att nedlagt arbete och rätteligen intjänade intäkter då kan komma att redovisas på nästa år.

Dessa möjligheter finns inte i K3 utan där ska i princip alltid en teoretiskt korrekt redovisning presenteras.

Bedömningar och skattningar

I många fall ska hänsyn tas till väsentlighet och vad som är rättvisande då en årsredovisning upprättas. Det kan vara svårt att bedöma när något är väsentligt/rättvisande eller inte. I K2 har BFN på olika sätt hjälpt till med dessa bedömningar.

I till exempel kapitlet om förvaltningsberättelsen har BFN i K2 angivit vilka nyckeltal som ska presenteras för att flerårsöversikten ska innehålla en rättvisande översikt. Regelverket anger vidare hur mycket nettoomsättningen ska variera för att det ska vara tvunget att lämna ytterligare upplysningar för förståelsen av årsredovisningen och översikten.

Upprättas årsredovisningen i K3 måste företaget själv göra dessa bedömningar. Jag har genom åren sett allt för många årsredovisningar i icke-noterade företag där denna information minst sagt varit sparsam. Här vill jag påminna om det användarperspektiv som K3 har. Med största sannolikhet borde fler företag ange mer i flerårsöversikten och förklaringar till den för att årsredovisningen ska uppfylla de krav K3 ställer. Troligen borde många företag som ska tillämpa K3 generellt lämna mer information i förvaltningsberättelsen än vad som görs idag.

Upplysningar

Jag tror att för många företag kan just tilläggsupplysningarna bli det som skiljer en årsredovisning upprättad enligt K2 mest från en som är upprättad i K3. Som nämnts ovan ställer K2 i princip inga krav på tilläggsupplysningar utöver de som anges i femte kapitlet i ÅRL.

K3 har många krav på tilläggsupplysningar som gäller både större och mindre företag. Regel 20.14 ställer till exempel krav på en leastagare att redovisa vissa upplysningar om sina operationella leasingavtal. Dessa krav finns inte i K2. Det kan däremot noteras att K3 är uppbyggt på så sätt att om lagen uttryckligen ger undantag för mindre företag att lämna upplysning finns inte det kravet i K3 heller.

Återigen vill jag påtala skyldigheten att tänka på användaren då en årsredovisning upprättas enligt K3. De krav på ytterligare tilläggsupplysningar som ställs i K3 kan sägas vara en hjälp från BFN att uppfylla kravet på att användarna ska få korrekt information. En bedömning måste däremot göras i varje enskilt fall om användarperspektivet ställer krav på mer upplysningar än de uttryckliga krav som finns i K3.

Avslutning

I artikeln har jag redogjort för ett par generella skillnader mellan K2 och K3. Det finns också ett antal specifika skillnader som är viktiga att veta om då valet mellan K2 och K3 ska göras. I kommande nummer återkommer vi (SRFs Redovisningsgrupp) med artiklar om bland annat specifika skillnader mellan regelverken, övergångsregler, branscher där skillnaden blir stor, skattefrågor, med mera.

Läs mer om SRFs redovisningsgrupp >>