Ersättningen har i regel setts som en kreditering av tidigare betalda leasingavgifter. Är det en kreditering av leasingavgifter ska halva momsbeloppet betalas tillbaka av leasingtagaren, om avdrag endast medgivits för halva momsbeloppet på leasingavgifterna. Leasingbolaget har däremot rätt att återfå hela den betalda momsen på det krediterade beloppet.

Ett alternativ som framförts på senare tid är att ersättningen ska ses som en försäljning av en immateriell rättighet. Enligt detta alternativ ska leasingtagaren betala utgående moms med 25 procent på ersättningen för rättigheten. Köparen av rättigheten har rätt till avdrag med samma belopp.

För att få klarhet i vad Skatteverket anser efterfrågade jag deras uppfattning. Svaret från rättsavdelningen blev mycket kort – det beror på. Vid närmare eftertanke är svaret närmast självklart. Men då uppkommer ju den självklara frågan, vad beror det då på? I denna artikel avser jag att ge min uppfattning i denna fråga. Det vill säga när ersättningen bör ses som kreditering av tidigare betalda leasingavgifter och när det bör ses som ersättning för en såld rättighet. Det bör redan här noteras att synsättet kreditering av tidigare leasingavgifter är det mest lönsamma alternativet för leasingtagaren om avdrag bara medgetts med halva momsbeloppet på leasingavgifterna. Därför kan det finnas ett intresse av att avtalet utformas så att beskattning ska ske på så sätt.

Ska beskattning ske enligt den formella eller reella innebörden av transaktionen?

Beskattning ska som huvudregel ske efter avtalets formella innebörd. Men om avtalets formella innebörd inte överensstämmer med den reella (verkliga) innebörden kan en så kalla­d genomsyn göras. Till exempel kan det som rubricerats som gåva eller hyra beskattas som ett köp.

Det bör noteras att det inte är helt enkelt för Skatteverket att göra en genomsyn och beskatta transaktionen efter dess reella innebörd. Det beror på att bevisbördan ligger på Skatteverket och att beviskravet är högt. Det finns inte heller särskilt många domar från Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, där domstolen har frångått avtalets formella innebörd. Det finns ett mål gällande inkomstbeskattning som jag tycker belyser frågan på ett intressant och tydligt sätt, RÅ 1987 ref. 166. Referatmålet från 1987 gällde leasing av täckdikesanläggning. I målet gjorde Högsta domstolen den bedömningen att det inte var möjligt att ta tillbaka en leasad anläggning. Även om avtalet var rubricerat som hyra ansågs det mot denna bakgrund inte kunna utgöra en hyrestransaktion och transaktionen beskattades som ett (avbetalnings)köp.

Givetvis finns det även domar gällande moms där transaktionens reella innebörd legat till grund för beslutet. Jag känner inte till någon speciell dom som brukar framhållas som ett bra exempel. Ett exempel som emellertid kan nämnas är HFD 2018 ref 34. I detta mål hade ersättningen benämnts gåva i avtalet, men den ansågs trots det utgöra skattepliktig omsättning. Grunden för beslutet var att det förelåg ett ömsesidigt utbyte av prestationer där prestationen för ersättningen var klimatkompensation genom plantering av träd.

Skatteverket har med stöd av EU-domar publicerat ett ställningstagande där man ger sin syn på när ett leasingavtal kan beskattas som omsättning. Det vill säga när ett avtal som rubricerats som leasing kan beskattas som köp. I Konsulten nr 1 2020 finns en artikel om detta (Kan leasing av bil beskattas som ett köp). Artikeln publicerades även på tidningenkonsulten.se den 11 mars 2020.  Av särskilt intresse är det beviskrav som EU-domstolen ställt för att det ska vara möjligt att frångå det formella avtalet.  Beviskravet som uttrycks av generaladvokaten i målet Mercedes Benz är ”sannolikhet som gränsar till visshet”. Det är ett mycket högt ställt beviskrav som givetvis gör det svårt för Skatteverket att driva ett mål grundat på genomsyn av ett leasingavtal, såvida det inte är helt uppenbart att avtalet är felrubricerat.

Kreditering av leasingavgifter eller försäljning av rättighet

När det gäller att bedöma om transaktionerna ska beskattas som kreditering av leasingavgifter eller försäljning av rättighet bör, i enlighet med vad som sagts ovan, det formella avtalet i första hand vara avgörande. Endast om det är uppenbart att den verkliga innebörden är något annat bör det vara möjligt att frångå avtalets formella innebörd.
För att den ersättning som erhålls när leasingavtalet upphör ska kunna ses som försäljning av rättighet måste det därmed föreligga ett formellt avtal mellan leasingtagaren och den som köper bilen (bilhandlaren). Avtalet bör rimligen dessutom ge bilhandlaren rätt att förvärva bilen för det fastställda restvärdet. Saknas ett sådant formellt avtal kan transaktionen ses som försäljning av rättighet endast om det är uppenbart att det formella avtalet mellan leasingbolaget och leasingtagaren inte avspeglar den verkliga innebörden. Mot bakgrund av syftet med restvärde torde det vara en närmast hopplös uppgift.

Syftet med att beräkna leasingtagarens ersättning vid avtalets slut utifrån ett restvärde är vad jag förstår att leasingbolaget ska kunna säkerställa det ekonomiska utfallet för varje enskilt leasingkontrakt. Leasingbolagets största kostnad för varje kontrakt är värdenedgången på leasingobjektet under avtalsperioden.  Denna kostnad är dessutom omöjlig att beräkna i förväg, eftersom den till stor del beror på hur leasingtagaren har skött objektet (bilen).

Denna osäkerhet av bilens värdenedgång under avtalsperioden är lätt att lösa genom att fastställa ett värde vid avtalets slut som leasingtagaren tar ekonomiskt ansvar för. Utifrån detta värde, det så kallade restvärdet, justeras vid avtalets slut de under avtalsperioden ”preliminärt” betalda leasingavgifterna utifrån det faktiska marknadsvärdet och värdenedgången på tillgången. Följande exempel illustrerar syftet med restvärde. ”Ett leasingbolag ska teckna ett avtal på tre år om leasing av en bil. Leasingbolaget vill göra en vinst på sammanlagt 90 000 kr (i exemplet bortses av enkelhetsskäl från andra kostnader än värdeminskningen på bilen). Bilens inköpspris är 300 000 kr och marknadsvärdet efter tre år beräknas till 200 000 kr. För att säkerställa att marknadsvärdet inte kommer att understiga restvärdet, med risk för förlust, bestäms restvärdet till 140 000 kr. De preliminära avgifterna beräknas därefter utifrån vinstkravet och den beräknade värdenedgången till 250 00 kr (90 000 + [300 000 – 140 00]).

Vid avtalets slut värderas och säljs bilen för 180 000 kr. Leasingtagaren har därmed rätt till en ersättning på 40 000 kr. Hade marknadsvärdet i stället motsvarat restvärdet 140 000 kr hade det inte utgått någon ersättning. Genom att justera preliminära leasingavgifter utifrån ett restvärde har leasingbolaget garanterat sin kalkylerade vinst. Det avtalade restvärdet ger också leasingtagaren all anledning att vårda bilen efter bästa förmåga för att på så sätt minska de sammanlagda leasingavgifterna.”

Vad gäller då för ett på marknaden vanligt leasingavtal?

Vad jag förstår är det normala att leasingtagaren ingår avtal endast med leasingbolaget. Finns det en bilhandlare med i bilden vid avtalets slut är det leasingbolaget som avtalar med bilhandlaren om försäljning av bilen. Försäljning sker också till marknadsvärdet och inte restvärdet. Leasingtagaren ingår inte något ytterligare avtal utöver det ursprungliga leasingavtalet. Det bör då enligt min bedömning innebära att den ersättning som erhålls vid avtalets slut bör ses som en kreditering av tidigare avgifter. Det bör också vara svårt för Skatteverket utifrån gällande beviskrav att göra en annan bedömning.

När kan det då vara frågan om försäljning av rättighet? Ett exempel skulle kunna vara att leasingavtalet överlåts inom en koncern när en anställd byter arbetsgivare inom koncernen. I förekommande fall måste naturligtvis leasingbolaget godkänna att avtalet överlåts. Det är alltså inget som de inblandade koncernbolagen själva kan bestämma över.