Normgivningen innehåller bestämmelser om löpande bokföring, verifikationer, arkivering av räkenskapsinformation samt systemdokumentation och behandlingshistorik och ska tillämpas av alla som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen (1999:1078), BFL med några få angivna undantag. I samband med antagandet fattades beslut om upphävande av ett antal andra normer:

1. BFNAR 2000:5 Räkenskapsinformation och dess arkivering,
2. BFNAR 2000:6 Verifikationer,
3. BFNAR 2001:2 Löpande bokföring,
4. BFNAR 2002:14 Redovisning av försäljning från myntautomat,
5. BFNAR 2003:1 Anläggningsregister,
6. BFNAR 2004:1 Systemdokumentation och behandlingshistorik för kassaregister,
7. BFN U 88:11 Bokföring av tvistiga skulder,
8. BFN U 88:17 Bokföringsskyldighetens fullgörande i partrederi,
9. BFN U 89:11 Försäljning mot kontokort,
10. BFN U 90:5 Bokföring av redovisnings-medel,
11. BFN R 2 Gemensam verifikation, och
12. BFN R10 Systemdokumentation och behandlingshistorik.

Den nya vägledningen ersätter med andra ord en hel del av den tidigare normgivningen. En utgångspunkt har varit att inte göra några ändringar i sak av de regler som funnits. Men det blir en del nyheter, framförallt på grund av att Bokföringsnämnden (BFN) nu tolkar de ändringar som genomfördes redan 2011 i BFL med anledning av propositionen Enklare redovisning. I normgivningen får vi nu äntligen svar på hur lagändringen avseende tidpunkt för redovisning ska tolkas. En del andra förändringar och förtydliganden kommer också. Jag har i denna artikel sammanställt en del av vad den nya vägledningen innehåller.

Tidpunkten för redovisning

Ända sedan lagändringen kom har det debatterats vid vilken senaste tidpunkt bokföring måste vara upprättad. I BFNAR 2001:2 (hittills

gällande normering) anges att redovisning för andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar ska vara bokförda senast månaden efter att de inträffat. Det medförde att bokföringen skulle vara färdig knappa två veckor innan dess att företagen var skyldiga att deklarera momsen.

Den lagändring som genomfördes av 5 kap. 2 § andra stycket BFL hade till syfte att möjliggöra samordning mellan tidpunkterna för bokföringen och redovisningen av momsen. Huvudregeln är fortfarande att affärshändelserna ska bokföras så snart det kan ske. I den nya normgivningen får däremot bokföring av icke kontanta in- och utbetalningar ske 50 dagar efter utgången av den månad då affärshändelsen inträffade. Det innebär att en affärshändelse som inträffat i januari ska vara bokförd senast 22 mars, vilket till och med är senare än den tidpunkt då deklaration avseende moms ska ha lämnats.

Det finns dessutom regler för företag med låg omsättning. Den första regeln anger att företag som har en nettoomsättning som normalt uppgår till högst tre miljoner kronor får bokföra senast 50 dagar efter utgången av det kvartal då affärshändelsen inträffade. Det innebär att affärshändelser som inträffat i januari ska vara bokförda senast den 20 maj. Denna regel är tänkt för de företag som redovisar moms kvartalsvis. Den andra regeln anger att företag som har en nettoomsättning som normalt uppgår till högst en miljon kronor och dessutom har normalt högst 50 verifikationer som avser högst 250 affärshändelser per räkenskapsår får bokföra senast 60 dagar efter utgången av det räkenskapsår då affärshändelsen inträffade. Det innebär, för ett företag som har kalenderår, att en affärshändelse som inträffar i januari år 1 ska vara bokförd senast 1 mars år 2.

Den andra möjligheten är tänkt för mycket små företag som får redovisa moms på årsbasis. För tillfället finns regler i skatteförfarandelagen, SFL, som ger vissa företag en möjlighet att redovisa moms i samband med att de upprättar inkomstskattedeklaration. BFN har tagit hänsyn även till detta och skrivit en särskild regel för vissa enskilda näringsidkare. En enskild näringsidkare som, enligt gränserna ovan, får bokföra senast 60 dagar efter räkenskapsårets utgång, och dessutom inte har gjort någon transaktion med ett EU-land, får senarelägga bokföringen ytterligare till den dag som inkomstdeklaration för det år affärshändelsen inträffade ska lämnas. Observera att regeln i vägledningen bara gäller för enskilda näringsidkare.

Inget undantag ovan är tillåtet att tillämpa avseende bokföring av kontanta in- och utbetalningar för presentation i registreringsordning. Där är lagens krav att de ska vara registrerade senast påföljande arbetsdag. För företag med krav på certifierade kassaregister känns lagstiftningen och normeringen ”tung” då grundkravet på redovisning enligt BFL senast dagen efter ändå ska vara uppfyllt. SRF påtalade detta i sitt remissvar och BFN lyssnade till viss del.

En särskild regel anger att bokföringen av kontanta in- och utbetalningar så att de kan presenteras i registreringsordning får senareläggas till 50 dagar efter utgången av den månad då affärshändelserna inträffade. För att det ska vara tillåtet krävs att in- och utbetalningarna är registrerade i ett certifierat kassaregister. Det är däremot så att alla åtgärder inte kan skjutas upp. Senareläggs bokföringen ska ändå verifikationer ordnas i takt med att de sammanställs. Det innebär att avseende försäljningen ska en gemensam verifikation tas fram varje dag, men den behöver inte registreras i någon kassabokföring. Kontanta transaktioner som inte registreras i ett certifierat kassaregister måste bokföras löpande på så sätt att de kan presenteras i registreringsordning, till exempel i en kassajournal.

En vanlig fråga är om kassajournalen kan redovisas i en post i huvudboken eller om varje dag måste redovisas för sig? Av normgivningen framgår att kassajournalen kan bokföras i sammandrag i huvudboken. Detta eftersom företaget redan har bokfört transaktionerna för presentation i registreringsordning var för sig. En bokföring i sammandrag förutsätter med andra ord att det faktiskt finns en kassabokföring för presentation i registreringsordning. Har företaget använt sig av möjligheten att senarelägga bokföringen för presentation i registreringsordning med avsikt att göra all registrering samtidigt måste varje gemensam verifikation som tagits fram registreras var för sig.

För bland annat ideella föreningar och stiftelser finns möjlighet att senarelägga bokföringen för presentation i registreringsordning till högst fyra veckor efter den dag då affärshändelsen inträffat. Denna möjlighet till senareläggning förutsätter att de kontanta inbetalningarna under ett år normalt understiger ett prisbasbelopp.

Vid försäljning från myntautomat får senareläggning ske till dagen efter att automaten tömts eller till dagen efter då uppgift mottagits från företag som anlitats för att tömma automaten.

Rättelse

Den fråga som kanske flest remissinstanser reagerade på var reglerna avseende rättelser. I 5 kap. 5 § BFL anges att om rättelsen sker genom en särskild rättelsepost ska vissa åtgärder vidtas. Såsom paragrafen är utformad har de flesta tolkat det som att det finns ett alternativ till att rätta via en särskild rättelsepost. Den nya vägledningen anger däremot att i en datorbaserad bokföring finns inget alternativ till att rätta med rättelsepost. Det medför att möjligheten att stryka över en post och skriva det rätta precis bredvid inte är tillåten om bokföringen sker i ett bokföringsprogram. Det är en möjlighet som idag finns i många bokföringsprogram.

Trots en massiv kritik från flera remissinstanser har regeln antagits. I samband med arbetet med remissvaren gjordes däremot en del förtydliganden som delvis underlättar den praktiska hanteringen. En praktisk komplikation som följer med regeln om rättelse är att det kan bli väldigt många registreringar och svårt att följa en bokföringspost. En annan praktisk komplikation är att regeln till synes inte ger någon möjlighet att rätta ett fel i den period det faktiskt uppstod om felet upptäcks i en senare period. Det medför till exempel att resultatrapporter riskerar att inte blir jämförbara med motsvarande perioder för andra år.

En intressant fråga är när reglerna om rättelse aktualiseras? Det vill säga när är egentligen något bokfört enligt BFL:s mening?

I det allmänna rådet anges att bokföring ska ske på ett varaktigt sätt. För att något ska anses bokfört ska noteringen inte gå att radera eller på annat sätt göras oläslig. Innan dess anses inte transaktionerna bokförda enligt lagens mening. Om preliminär bokföring görs i ett bokföringsprogram anses det inte bokfört innan en aktiv åtgärd vidtas för att låsa bokföringen. Är affärshändelserna inte bokförda torde inte reglerna om rättelse vara aktuella.

När anses då företaget ha vidtagit en aktiv åtgärd som låser bokföringen? I program med funktionen ”preliminär bokföring”, det vill säga affärshändelsen kan raderas eller ändras fram till dess att den som bokför anger att registreringen är slutlig, anses det inte bokfört i BFL:s mening innan den åtgärden vidtagits.

Registreringen ska ske i redovisningsperioder. En redovisningsperiod motsvarar i princip alltid en kalendermånad. Bokföringen ska löpande stämmas av. Är registreringen preliminär när avstämning sker torde eventuella justeringar baserade på avstämningarna kunna göras utan att reglerna om rättelser är tvingande. Arbetet torde i praktiken kunna läggas upp på så sätt att registreringar görs preliminärt, bokföringen kontrolleras och justeras, varefter åtgärd vidtas för att låsa bokföringen. Detta beror däremot på hur bokföringsprogrammet fungerar.

Arbetet med en redovisningsperiod anses avslutat när registreringar, avstämningar, justeringar och eventuella rättelser har gjorts. Enligt BFL:s huvudregel om bokföring ska det göras så snart det kan ske. Om den regeln tillämpas avslutas en redovisningsperiod (läs månad) normalt några dagar in i efterföljande månad.

Som anges ovan finns möjligheter att senarelägga redovisningen. Tillämpas till exempel reglerna om redovisning kvartalsvis låses en redovisningsperiod när kvartalets affärshändelser och justeringar efter avstämningar är bokförda. Det kan noteras att även om registreringen i detta fall av till exempel månaderna januari till mars sker i maj ska de i kvartalet ingående månaderna bokföras så att redovisningen i efterhand kan följas månadsvis.

Sammanfattningsvis är min tolkning att om justering sker innan något anses bokfört kan det göras utan särskild rättelseverifikation. Det som inte är möjligt inom ramen för den nya vägledningen är att rätta ett fel i en avstämd och avslutad period. Det kan bland annat leda till att perioder inte blir jämförbara med motsvarande perioder andra år. Denna fråga torde däremot gå att lösa. Det finns inget som säger att bokföringssystemet inte ska kunna ta fram andra rapporter än de som BFL kräver.

Hur överblickas företagets resultat och ställning?

Ett centralt krav i BFL är att affärshändelserna ska bokföras så att det är möjligt att överblicka verksamhetens ställning och resultat, se 5 kap.
1 § BFL. Det finns dessutom en paragraf som anger att även andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser ska följa vad som föreskrivs i ovan nämnd paragraf. Det har varit föremål för debatt vad som krävs för att det ska vara möjligt att överblicka ställning och resultat. I samband med BFN:s arbete med remissynpunkterna är det framförallt två typfrågor som har ställts:

1. Ställer BFL i något fall krav på att löpande bokföra avskrivningar?
2. Ställer BFL i något fall krav på att under innevarande år periodisera andra poster?

I de utkast jag tog del av under arbetet med vägledningen fanns det, enligt min bedömning, skrivningar som antydde att det aldrig behövde bokföras avskrivningar och periodiseringar under löpande år, men i samma version kan det senare ha antytts att företagen i vissa fall måste göra det. I den nu beslutade versionen synes BFN ha satt ner foten och menar att det aldrig är nödvändigt. Vägledningen ställer, i vart fall enligt min tolkning, inte i något fall krav på att avskrivningar eller periodiseringar bokförs under löpande år. Väsentligheten i posterna synes inte spela någon roll.

Visserligen anges i kommentartext att det för varje enskilt företag måste bedömas vilken grad av precision som kan krävas för att den systematiska sammanställningen ska möjliggöra en överblick av verksamhetens ställning och resultat löpande under räkenskapsåret. Jag tolkar dock detta mer som hur mycket posterna ska delas upp systematiskt, det vill säga kan företaget ha till exempel ett konto för samtliga omsättningstillgångar och ett för samtliga anläggningstillgångar, etcetera. Av kommentartexten framgår nämligen även följande:

”Det ställs inga krav på att den systematiska sammanställningen ska ge en exakt avspegling av verksamhetens resultat och ställning löpande under året. Det finns till exempel inte något krav i BFL på att periodiseringar ska göras löpande. Enligt 5 kap. 3 § BFL ska de poster som är nödvändiga för att bestämma räkenskapsårets intäkter och kostnader och den finansiella ställningen på balansdagen (bokslutstransaktioner) bokföras senast i samband med att den löpande bokföringen avslutas. Genom bokslutstransaktionerna periodiseras inkomster och utgifter samt görs avskrivningar på anläggningstillgångar. Det är först i samband med att bokslutstransaktionerna bokförs som ställning och resultat mer exakt kan läsas ut.”

Avskrivningar och andra periodiseringar behöver alltså bokföras senast vid upprättande av bokslut. Jag har svårt att hitta något i vägledning där det antyds att periodiseringar eller avskrivningar i något fall ska ske under innevarande år.

Man kan däremot diskutera vad kravet på kontering av en affärshändelse innebär. Kontering definieras som en klassificering av affärshändelsen. Den ska med andra ord ange i vilken utsträckning affärshändelsen ger upphov till en tillgång, skuld eller resultatpåverkan.

Låt oss ta en betalning av en företagsförsäkring uppgående till 120 tkr för en tid om ett år som exempel. Antag att företaget har kalenderår som räkenskapsår. Försäkringen betalas med bankgiro i mars och avser perioden april 14 – mars 15. Den bokförs, med hänvisning till reglerna om möjlighet att senarelägga redovisningen, i maj månad. Den ska tillföras redovisningsperioden mars, men hur ska den konteras? Per sista mars det år den betalas synes hela utgiften vara en tillgång. Företaget har ju betalat för en försäkring som börjar gälla i april. Med det resonemanget torde hela utgiften konteras på konto 1730 Förutbetalda försäkringspremier.

Jag tror det är betydligt vanligare att företagen utgår från ett resonemang som bygger på vad det är för typ av utgift, i detta fall en utgift för försäkring. Utgiften konteras då på konto 6310 Företagsförsäkringar och konto 1730 används inte initialt. Oavsett vilket är den intressanta frågan vilka krav som ställs under perioden april 14 – december 14.

Har företaget konterat betalningen som en interimspost blir frågan om den i april borde minska med 10 tkr som i så fall förs om till försäkringskostnad. Har företaget istället konterat betalningen som en kostnad blir frågan i april om en interimspost om 110 tkr borde bokas upp? Eftersom vägledningen inte ställer något krav på att periodisering behöver göras under löpande år blir den initiala konteringen intressant. Vad är då rätt, kostnad eller tillgång? Eller kan båda vara rätt?

Vägledningen anger att affärshändelserna normalt klassificeras som slutliga redan när de bokförs. Det torde betyda att det är mer korrekt kostnadsföra försäkringspremien för att sedan göra en periodisering i bokslutet i december. Jag tycker dessutom att man kan se det på det sättet även om premien betalas i november och avser perioden december 14 – november 15. Den slutliga klassificeringen av denna utgift är att det ska vara en kostnad och inte en tillgång.

Ju mer man analyserar detta teoretiskt desto fler frågor dyker upp. För tillfället är min bedömning att det blir rätt vilken initial kontering företaget än väljer. Ingen slutlig justering behöver ske innan det att bokslut upprättas. Enligt min uppfattning ger normgivningen inget tydligt svar på hur den ursprungliga konteringen ska göras. Det synes som att företagets argumentation och upplägg av redovisningen har betydelse. Det som enligt min uppfattning däremot är klart är att inga periodiseringar (eller avskrivningar) behöver ske innan bokslutet.

Varför är det intressant att veta exakt vad BFL anger? Ett skäl till att denna diskussion har intensifierats är Reko. För att följa Reko ska ambitionen vara att försöka få så korrekt periodiserade resultat som möjligt löpande. Det innebär att väsentliga periodiseringar och avskrivningar måste göras löpande. Men om kunden inte vill det ska en Auktoriserad Redovisningskonsult ändå kunna skriva Bokslutsrapport om redovisningen följt minimikraven enligt BFL.

I många fall är säkerligen periodiseringsposterna inklusive avskrivningarna relativt små och oväsentliga. I de fall de inte är det bör ambitionen absolut vara att övertyga kunden om att löpande periodisera och bokföra väsentliga avskrivningar månadsvis. Det finns många fördelar med att bokföringen löpande återspeglar ett så korrekt periodiserat resultat som möjligt. Bland annat är det lättare att använda redovisningen som analys- och styrningsverktyg samt att det minimerar risken för överraskningar vid bokslutet.

Det ska också noteras att jag ovan bara redogjort för reglerna i BFL. I sammanhanget får man inte glömma bort att aktiebolagslagen innehåller ett krav på att företaget vid varje tidpunkt ska kunna bedöma att det egna kapitalet inte understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Givetvis är en korrekt periodiserad redovisning en bra utgångspunkt för en sådan bedömning.

Ikraftträdande

Den nya vägledningen ska tillämpas på alla räkenskapsår som inleds första januari 2014 och senare. Det får tillämpas tidigare. Det innebär att pågående räkenskapsår med brutet räkenskapsår inte behöver tillämpa den nya vägledningen under innevarande år. Jag kan däremot inte se några skäl till att inte börja tillämpa den.

Det kan noteras att reglerna avseende rättelse får börja tillämpas först för räkenskapsår som inleds efter den 31 december 2014. BFN ger ett års respit. Med största sannolikhet är det för att programvaruföretagen ska få ett år på sig att anpassa sina program.

Sammanfattning

BFN har arbetat utifrån att i så stor utsträckning som möjligt inte ändra i vägledningen jämfört med dagens normering. Den nya vägledningen innehåller ändå en del ändringar och ett antal tolkningsfrågor. Av olika skäl kan vi inte ge svar på alla dessa i en artikel. Det finns anledning att återkomma med fler artiklar kring denna vägledning.

Jag har i denna artikel bara berört tre frågeställningar och som framgår av artikeln kan man till viss del ha lite olika uppfattning om hur dessa frågeställningar ska tolkas. SRF kommer att ha seminarier på olika orter i landet för att gå igenom den nya vägledningen. De som är intresserade av vilka krav som ställs av lagstiftare och normgivare på det dagliga arbetet med bokföring rekommenderas att besöka ett sådant. Mer information om dessa seminarier presenteras på SRFs webbplats www.srfkonsult.se.