Ett område som diskuterats är vad som gäller då ett företag lägger ner resurser på att utveckla en immateriell tillgång. De flesta har nog noterat att det inte är tillåtet att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar i K2. Många företag väljer därför istället K3. Jag kommer här inte att gå in på reglerna i K3, men jag vill göra användarna uppmärksamma på reglerna i kapitel 18 och framförallt 18.5-18.12 med tillhörande kommentarer. Det är inte givet att det går att aktivera bara för att företagen tillämpar K3.

I de fall ett företag har valt att tillämpa K2 kommer ett par funderingar upp. Den första frågan som måste få ett svar är om en tillgång är immateriell eller materiell. Egentillverkade materiella anläggningstillgångar ska nämligen aktiveras enligt K2. Regel 10.2 i K2 anger följande.

”En anläggningstillgång som består av både immateriella och materiella delar ska anses vara materiell om den materiella delen utgör 50 procent eller mer av det sammanlagda anskaffningsvärdet vid investeringstidpunkten.”

En övervägandeprincip baserad på hur anskaffningsvärdet fördelas mellan materiella och immateriella delar gäller alltså. Tillgången ska inte delas upp utan den ska i sin helhet anses vara antingen materiell eller immateriell. De exempel som lämnas i kommentartexten avser då ett företag som förvärvar tillgångar i form av ett liftsystem och en dator, i båda fallen med tillhörande programvara. Men om tillgången förvärvas spelar det ur aktiveringssynpunkt ingen roll om tillgången är materiell eller immateriell.

Även om ett företag utvecklar en tillgång som består av både materiella och immateriella delar torde regel 10.2 gälla. Det blir då intressant om tillgången ska klassificeras som immateriell eller materiell. Om det anses vara en immateriell tillgång torde inget, med hänsyn till övervägandeprincipen, vara aktiveringsbart. Det verkar inte vara något större problem för företagen att avgöra detta. Jag har i vart fall inte fått mer än enstaka frågor med den vinklingen. Jag har heller inte sett någon debatt kring det. Jag bedömer därför frågan som mer teoretiskt än praktiskt och ger mig inte in i någon vidare analys.

Nästa fråga är vad som gäller för externa kostnader vid intern upparbetning? Här tror jag en del företag går i fällan att aktivera alla utgifter bara för att företaget erhåller en faktura från en extern part. Det kan däremot fortfarande röra sig om en internt upparbetad tillgång. Det framgår bland annat av kommentartexten till punkt 10.3 i K2. Nedan ett utdrag ur kommentartexten.

”Detta medför att till exempel forsknings- och utvecklingsarbeten som företaget självt har bedrivit inte får aktiveras utan utgifterna för sådant arbete ska redovisas som kostnad direkt. Detta gäller oavsett om det är företagets anställda eller externa konsulter som har utfört arbetet. Avgörande för frågan om utgifterna får aktiveras eller inte är således om tillgången är egenupparbetad eller förvärvad av extern part, till exempel i form av rättigheter eller goodwill, inte om utgifterna är interna eller externa.”

Som jag ser det är frågan vem som ”äger projektet”. Om de externa konsulter som företaget betalar för aldrig kommer att äga något är det hela tiden företagets projekt och därmed rör det sig om en egenupparbetad tillgång. De fakturor som erhålls från konsulterna kan då inte aktiveras.

Det finns ändå en fråga kvar som är intressant. Det är i K2 tillåtet att ta upp förvärvade immateriella tillgångar i balansräkningen. Enligt reglerna ska tillkommande utgifter hänförliga till en tillgång under vissa förutsättningar läggas till det redovisade värdet. Om en immateriell tillgång förvärvas i ett tidigt skede av en utvecklingsfas, kan tillkommande utgifter då aktiveras?

Enligt ovan refererad kommentartext är det avgörande för om externa utgifter kan aktiveras eller inte om tillgången är egenupparbetad eller förvärvad. Den som drar slutsatsen att det är möjligt att förvärva en immateriell tillgång i ett tidigt skede och därefter utveckla den och aktivera dessa utgifter i K2 synes inte vara fel ute. Men är det så enkelt att en fysiker säljer in en idé till sitt eget aktiebolag och därefter går det att tillämpa K2 och aktivera utgifter på den förvärvade immateriella tillgången?

Det brukar i artiklar och kurssammanhang uttryckas som att ”egenupparbetade immateriella tillgångar inte får aktiveras i K2”. Den regel som styr detta (punkt 10.3) är kopplad till hur 4 kap. 2 § ÅRL ska tolkas. Lagtexten handlar om en möjlighet att ta upp utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten som immateriell anläggningstillgång. Den gör ingen synlig skillnad på om det rör sig om en från början egenupparbetad tillgång eller en förvärvad som utvecklas efter förvärvet.

BFN anger i såväl rubriken som punkten som hör till lagtexten att det rör sig om egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar. Enligt kommentartexten är det också tydligt att en förvärvad immateriell anläggningstillgång får redovisas som tillgång. Min slutsats blir att det är möjligt att aktivera en förvärvad tillgång och därefter utveckla den. Om tillkommande utgifter därefter tydligt förbättrar den immateriella tillgångens funktion eller prestanda kan utgifterna aktiveras.

En förutsättning torde vara att det som förvärvas över huvud taget passar in på definitionen av tillgång. Här är ett problem att K2 inte innehåller någon sådan definition. Om vi återvänder till exemplet med fysikern som säljer in sin egen idé till sitt eget bolag, kan det betraktas som att bolaget då har förvärvat en immateriell anläggningstillgång som det sedan inom ramen för K2 kan aktiveras utgifter på?

Eftersom det inte finns någon tillgångsdefinition i K2 kan kanske bolaget hävda att de har förvärvat rättigheten att utveckla idén. Jag vet att det förekom diskussioner som innebar att BFNs regler skulle skapa en handel med immateriella tillgångar. Jag uppfattade däremot den diskussionen som att det skulle handlas med tillgångarna i ett mer färdigutvecklat skede. Jag håller det däremot inte för otroligt att det skulle gå att se på samma sätt även om tillgången ännu inte är färdig att tas i bruk, men jag ser gärna en debatt i frågan.