Inkomstskattelagen saknar en definition av vad som avses med representationskostnader. Högsta förvaltningsdomstolen har inte heller uttalat sig i denna fråga. Det har lett till helt godtyckliga bedömningar av avdragsrätten. När nu Skatteverket vill att reglerna ska ses över är det viktigt att arbeta för en sundare och mer förutsägbar lagstiftning.

Skatteverket har gjort en hemställan till regeringen där man föreslår att avdrag för moms ska medges med högst 500 kronor per person vid representation.

Vidare föreslår man att avdragsrätten för representationskostnader helt ska avskaffas vid inkomstbeskattningen. Förutom att det kan anföras principiella skäl mot ett avdragsförbud måste förslaget också ifrågasättas av den anledningen att det saknas en skatterättslig definition av representationskostnader. Genom en godtycklig bedömning av vad som är representationskostnader kan det i enskilda fall leda till att avdrag inte medges alls för utgifterna, trots att de uppenbarligen är för intäkternas förvärvande och inte heller kan ses som privata levnadskostnader.

Gällande rätt och dess motiv

Huvudregeln i 16 kap.1 § IL innebär att avdrag medges för utgifter att förvärva och bibehålla inkomster. Avdrag medges däremot inte om det är frågan om privata levnadskostnader (9 kap. 2 § IL).  Om utgiften avser privata levnadskostnader för en anställd kan förmånsbeskattning bli aktuell (11 kap. 1 § IL). Vid förmånsbeskattning medges företaget avdrag för utgifterna såsom personalkostnad.

Bestämmelser om avdragsbegränsning för representationsutgifter finns i 16 kap. 2 § IL. Motivet till bestämmelserna kan bland annat hämtas från prop. 1980/81:68 s. 190-191. Där anför lagstiftaren följande principiella uttalande:

”Kostnader för representation bör även i fortsättningen behandlas som driftkostnader och i princip vara avdragsgilla vid taxeringen. En målsättning måste dock, liksom hittills, vara att förhindra att avdrag medges för kostnader som saknar samband med den av den skattskyldige bedrivna förvärsverksamheten.  Det kan således inte godtas att privata levnadskostnader blir avdragsgilla endast därför att de betecknas som representationskostnader. Jag anser också att representationsavdraget inte skall uppmuntra till onödiga eller lyxbetonade utgifter.”

De särskilda reglerna för representationskostnader har alltså införts för att förhindra att privata levnadskostnader blir avdragsgilla genom att de betecknas som representationskostnader. Den särskilda regleringen är i princip överflödig eftersom möjligheten att göra avdrag för privata levnadskostnader redan är förhindrad genom 9 kap. 2 § IL. Vad som tillförts genom 16 kap. 2 § IL är dels en avdragsbegränsning, dels ett högre krav på bevisning. Reglernas systematik har dock ställt till det ordentligt och bland annat medfört att avdrag inte har medgetts för utgifter som inte kan betecknas som privata levnadskostnader.

En dom från förvaltningsrätten 2015

Under 2015 prövades avdragsrätten för ett företag som hade anordnat kundevent (KRS mål nr 8991-14). Ett kundevent är när ett större antal kunder eller potentiella kunder bjuds in för att det inbjudande företaget ska marknadsföra sina produkter. Att det är frågan om ett större antal personer som deltar är enligt min uppfattning viktigt, eftersom utgifterna därigenom knappast kan ses som privata levnadskostnader.

I sin beslutsmotivering inleder förvaltningsrätten med att fastställa att utgifterna har ett samband med förvärvandet av inkomster och att de därmed är avdragsgilla enligt 16 kap. 1 § IL. Det är naturligt att domstolen börjar med denna prövning, eftersom det först måste fastställas att det inte är frågan om privata levnadskostnader för vilka avdrag inte medges enligt 9 kap. 2 § IL. Är det privata levnadskostnader uppkommer också frågan om någon ska förmånsbeskattas eller om arbetsgivaravgifter ska tas ut.

Efter att ha fastställt att det var frågan om utgifter för intäkternas förvärvande följer den intressanta prövningen om utgifterna ska hänföras till representationskostnader för vilka avdragsrätten ska prövas mot 16 kap. 2 § IL. Med följande motivering bedömde rätten att utgifternas skulle ses som representationskostnader:

Enligt förvaltningsrättens bedömning har evenemangen präglats av gästfrihet mot deltagarna, och i sig syftat till att bereda deltagarna trivsel och nöje. Den omständigheten att deltagamas trivsel och nöje samt kontakterna som skapats i samband med aktiviteterna haft som bakomliggande syfte att rekrytera nya kunder och behålla gamla samt uppges uppnå det bakomliggande syftet bättre än till exempel annonsering ger inte anledning till någon annan bedömning av syftet med själva evenemangen. Förvaltningsrätten finner således att det huvudsakliga syftet med evenemangen var representation varför dessa i sin helhet ska bedömas enligt bestämmelserna om representation i 16 kap. 2 § IL.

Eftersom det ansågs vara frågan om representationskostnader och avdragsrätten därför ska prövas enligt 16 kap. 2 § IL uppkommer frågan om utgifterna hade ett omedelbart samband med bolagets verksamhet, vilket är en förutsättning för avdrag. Med följande motivering kom förvaltningsrätten (kammarrätten ingen ändring) fram till att det inte fanns ett sådant omedelbart samband och att avdrag därför över huvud taget inte kunde medges.

Det har heller inte framkommit att det i samband med evenemangen förts några affärsförhandlingar med kunder eller tilltänkta kunder även om kontakter knutits. Den omständigheten att representationen bidragit såväl till nya kunder som att gamla kunder kunnat behållas ger inte anledning till någon annan bedömning.

Här har uppenbarligen lagstiftningen och praxis slagit knut på sig själv. Trots att det knappast var frågan om privata levnadskostnader lyckas man komma fram till att avdrag överhuvudtaget inte ska medges.

Hur kan det gå så snett?

Det finns givetvis flera orsaker till varför beslutet blev som det blev. Det grundläggande problemet är att domstolen helt bortsett från syftet med lagstiftningen, nämligen att privata levnadskostnader inte ska bli avdragsgilla endast därför att de betecknas som representationskostnader. Utan hänsyn till lagens syfte har domstolen i stället gjort en ren lagteknisk prövning. Därigenom kan den paradoxen uppkomma att utgifter inte får dras av alls, trots att de enligt lagens syfte inte ens ska omfattas av en avdragsbegränsning.

Eftersom lagstiftningen saknar en definition av representationskostnader, och Högsta förvaltningsdomstolen inte heller har klargjort frågan, står det domstolen fritt att tolka begreppet. Vad som i mina ögon är att se som marknadsföringskostnader kan givetvis av någon annan ses som representationskostnader. Bedömningen kan därför bli helt godtycklig.

Det finns flera skäl att ifrågasätta på vilka grunder som domstolen i detta fall har gjort bedömningen att det var frågan om representationskostnader. För det första borde, som tidigare nämnts, bedömningen  ha gjorts utifrån lagens syfte. Särskilt mot bakgrund av att frågan inte är lagreglerad. En utgift som inte kan ses som privat levnadskostnad borde naturligtvis inte heller omfattas av 16 kap. 2 § IL.  Att det för deltagarna är fråga om trivsel och nöje kan rimligen inte påverka denna bedömning. Avdragsrätten kan ju inte gärna vara avhängig av om deltagaren tycker det är trevligt eller trist.  Att arrangera ett kundevent skulle  vara helt meningslöst om det inte ” präglats av gästfrihet mot deltagarna, och i sig syftat till att bereda deltagarna trivsel och nöje”.   Trivsel och nöje är helt enkelt ett nödvändigt inslag för intäkternas förvärvande.

För det andra måste det ifrågasättas varför domstolen över huvud taget fäste vikt vid att ”evenemangen präglats av gästfrihet mot deltagarna, och i sig syftat till att bereda deltagarna trivsel och nöje”. Enligt Skatteverkets allmänna råd är detta omständigheter som ska beaktas vid en bedömning om representationskostnaderna har ett omedelbart samband med verksamheten. Det finns däremot inget stöd i Skatteverkets allmänna råd eller praxis att nämnda omständigheter ska påverka bedömningen om det faktiskt är representationskostnader.

Skatteverkets argumentering och domstolens oberoende

En viktig grundbult i svenskt rättsväsende är att domstolen förhåller sig neutral och oberoende gentemot myndigheter. Det ska visserligen understrykas att domstolen i detta fall lyckligtvis inte har accepterat Skatteverkets argumentation, som får ses som högst anmärkningsvärd. Trots det går det inte att helt frigöra sig från tanken att domstolen kanske inte fullt ut uppfyllt sin utredningsskyldighet enligt 8 § FPL. Utredningsskyldigheten måste också ses som särskilt viktig när det är den skattskyldige själv som driver målet, vilket det synes vara i detta fall.

Med ett närmast obegripligt högt beviskrav kommer Skatteverket, i aktuellt mål, fram till att det inte var bevisat att kostnaden är avdragsgill enligt 16 kap. 1 § IL. Någon prövning enligt 16 kap. 2 § IL var därmed enligt beslutet inte nödvändig.

Bestämmelserna i 16 kap. 1 § IL innehåller emellertid, till skillnad mot 16 kap. 2 § IL, inte något särskilt beviskrav. Här gäller samma mått av bevisning som för alla andra kostnader. I praxis kan dock utläsas att det kan ställas ett högre mått av bevisning om det är frågan om utgifter som gränsar till privata levnadskostnader och det saknas ett reellt tvåpartsförhållande. I detta fall är det dock, som tidigare påpekats, inte frågan om privata levnadskostnader. I vart fall inte för den som har utgifterna. Skatteverket har inte heller kommit fram till att det var fråga om privata levnadskostnader eller grundat sitt beslut på det.

När det gäller bevisningen skriver Skatteverket att: ”bolaget mycket enkelt kunnat säkerställa en bättre bevisning, såsom beräkningar om vad evenemangen bedöms generera för intäkter, minnesanteckningar över planeringsmöten där eventuella alternativ diskuterats, fotografering eller videoinspelningar vid genomförandet, analys över om kundrelationen förändrats och så vidare.”

Beviskravet är både oproportionerligt och orimligt. Jag kan faktiskt  inte förstå hur Skatteverket kan begära att den skattskyldige måste fundera över och dokumentera olika alternativ för att få avdrag. Självklart räcker det med att utgifterna är för intäkternas förvärvande. Om det finns bättre eller sämre alternativ saknar naturligtvis betydelse. I praxis har också avdrag alltid nekats pga. att det är privata levnadskostnader eller att utgiften omfattas av något särskilt avdragsförbud. Jag har aldrig sett att avdrag inte medgivits för att utgiften inte genererat tillräckligt stora inkomster eller att det kan ha funnits bättre sätt att använda företagets medel.

Det av Skatteverket ställda beviskravet saknar inte bra stöd i praxis. Det finns inte heller något stöd för ett sådant beviskrav i Skatteverkets egna publikationer. I Skatteverkets rättsliga vägledning uttrycks det att den skattskyldige ska göra sannolikt att det är en avdragsgill utgift. Beviskravet i detta beslut synes snarare vara visshet eller möjlighet till visshet gränsande sannolikt. Man verkar helt enkelt ha ställt samma, eller till och med högre, beviskrav än vad som gäller enligt 16 kap. 20 § IL för att få avdrag för förluster av kontanta medel. Enligt denna bestämmelse ska avdrag medges ”om det klart framgår att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda”.

Som tidigare nämnts accepterade domstolen naturligtvis inte Skatteverkets orimliga beviskrav. Enligt min mening räcker det emellertid inte med att domstolen ”tyst” underkänner Skatteverkets beslut. När en sådan dominerande part som Skatteverket försöker töja på gränserna till fullständigt oacceptabla nivåer så måste domstolen faktiskt tydliggöra detta.
I annat fall kommer samma argumentation att återkomma och därmed drabba fler skattskyldiga och leda till onödiga processer.

Behov av lagändring

Enligt min mening kan det inte råda någon tvekan om att avsaknaden av en definition av representationskostnader i IL kan, genom godtycklig bedömning, leda till beskattningskonsekvenser som lagstiftaren knappast hade tänkt sig. Vi kan också se hur Skatteverket försöker töja på gränserna till helt orimliga nivåer och att förvaltningsdomstolen inte uttryckligen bromsar.

Antalet frågor som Srf konsulterna får angående representationskostnader är oproportionerligt stort. De får också betecknas som särskilt besvärliga, eftersom de i princip är omöjliga att besvara. Srf konsulterna kommer därför, vid ett eventuellt kommande förslag till lagändring, att arbeta för en mer korrekt och förutsägbar lagstiftning.