Vad är skatterättslig genomsyn?

Det som brukar benämnas skatterättslig genomsyn regleras inte genom lag. Det torde istället kunna ses som en allmän rättsgrundsats att varje rättshandling ska bedömas efter sin verkliga innebörd. Frågan har prövats i flera domar i Högsta förvaltningsdomstolen. I HFD 2020 ref. 58 uttrycks att: ”allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts.”  Flera avtal kan också ses som en sammanhängande helhet. I nämnda dom uttrycks det som att: ”en sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.”

Det är viktigt att förstå skillnaden mellan genomsyn och den lagreglerade skatteflyktslagen. Högsta förvaltningsdomstolen har också i ett flertal mål för samma transaktioner prövat både möjligheten att göra genomsyn och tillämpningen av skatteflyktslagen.

När kan det bli aktuellt med genomsyn?

Utgångspunkten för genomsyn är att det finns ett civilrättsligt giltigt avtal som Skatteverket inte vill acceptera som underlag för beskattningen. Antingen vill Skatteverket helt bortse ifrån avtalet eller så anser de att den verkliga innebörden av avtalet är något annat än vad som anges i det formella avtalet.

Av naturliga och självklara skäl kan en skenrättshandling, det vill säga en handling som inte är rättsligt bindande, inte godtas som underlag för beskattningen.

I de mål som prövats i Högsta förvaltningsdomstolen har frågan huvudsakligen varit om avtalets rubricering överensstämmer med avtalets verkliga innebörd. Ett avtal som rubricerats som gåva kanske ska beskattas som köp, eller vice versa. Det som i avtalet betecknats som gåva från A till C kanske ska ses som dels utdelning från A till B, dels gåva från B till C (t.ex. HFD 2013 ref. 43 och HFD 2020 ref. 58). En fråga som har prövats i flera mål är om det som betecknats som leasing (hyra) i stället ska beskattas som ett köp (t.ex. RÅ 1987 ref. 166 och RÅ 1989 ref. 62). Den frågan är dessutom högaktuell vad avser moms. (1)

När kan genomsyn inte tillämpas?

Det faktum att en person har haft den reella kontrollen över transaktionerna innebär inte med automatik att den verkliga innebörden är något annat än vad det formella avtalet uttrycker. Därmed kan man på den grunden inte heller bortse ifrån dess rättsverkningar (se RÅ 2010 ref. 51 där transaktionerna i stället underkändes med stöd av skatteflyktslagen). Det kan tyckas självklart men bör trots det poängteras.

Det har ingen betydelse, vid en bedömning av den verkliga innebörden, om syftet med avtalet och transaktionerna är skatteskäl (RÅ 2004 ref. 27). Att transaktionerna är planerade, förutbestämda och genomförs i ett sammanhang saknar också betydelse (se HFD 2020 ref. 58 där inte heller skatteflyktslagen ansågs tillämplig).

Utifrån praxis bör man kunna dra följande slutsats, vilken även framförs av Skatteverket. Transaktioner som genomförs under kort tid med syftet att undvika skatt kan inte underkännas genom genomsyn, såvida inte avtalet är felrubricerat eller det är ett skenavtal. Men sådana transaktioner kan möjligen angripas med stöd av skatteflyktslagen.

Vem har bevisbördan och vilken styrka av bevisning krävs det?

Det är Skatteverket som har bevisbördan och som ska visa att det civilrättsligt giltiga avtalet inte kan ligga till grund för beskattningen. Beviskravet är av rättssäkerhetsskäl dessutom mycket högt ställt. Stor restriktivitet ska därför iakttas (RÅ 1989 ref. 62). När det gäller moms, och möjligheten att omklassificera ett leasingavtal till köpeavtal, har EU-domstolen uttryckt beviskravet som sannolikt som gränsar till visshet. (2)

Sammanfattningsvis innebär praxis från Högsta förvaltningsdomstolen och EU-domstolen att det endast i uppenbara fall är möjligt att göra genomsyn. Det kan i detta sammanhang åter igen noteras att det inte är möjligt att göra genomsyn bara på den grunden att det huvudsakliga skälet är att uppnå skatteeffekter. Det är ju också naturligt eftersom avtalet i sådana fall faktiskt fyller en funktion och för att få önskvärd effekt måste innebörden dessutom överensstämma med avtalets form.

Hur har frågan behandlats hos Skatteverket och underrätten?

En inte helt ovanlig situation där genomsyn har tillämpats (i det dolda) är när privatpersoner förvärvar begagnade bilar från utlandet och därefter säljer dem till eget eller någon närståendes företag. Eftersom företaget har förvärvat bilarna från privatpersoner ska vinstmarginalbeskattning tillämpas för moms när företaget därefter säljer bilarna. Skatteverket har dock inte velat acceptera att vinstmarginalbeskattning tillämpas i dessa fall. Därför har man, ofta utan nämnare motivering eller bevisning, bortsett från privatpersonernas civilrättsligt giltiga förvärv.

Syftet med att privatpersoner förvärvar fordonen är vad jag förstår att underlätta administrationen och därmed minska kostnaderna. I ett mål framförde den enskilde att ett viktigt skäl var att man ville undvika kravet på avgasrening. Det är alltså frågan om avtal som fyller en funktion, det vill säga avtalet mellan parterna har en verkligt och påvisbar innebörd.

Mot denna bakgrund är det svårt att se hur Skatteverket, utifrån gällande praxis och beviskrav, skulle kunna motivera att den verkliga innebörden är något annat än avtalets formella beteckning. Och i så fall, vad anses den verkliga innebörden vara? Rimligen bör det redovisas öppet.

Sannolikt bottnar grundproblemet i att Skatteverks handläggare, av fullt förståeliga skäl, har svårt att förstå skillnaden mellan rättsgrundsatsen genomsyn och skatteflyktslagen som också kan leda till att hänsyn inte tas till en rättshandling. Handläggarna gör helt enkelt sin bedömning utifrån skälet med förfarandet trots att det saknar betydelse för att bedöma avtalets verkliga innebörd.  Till exempel har jag sett beslut som har motiverats med att bilarna innehafts kort tid. Denna omständighet kan naturligtvis säga något om skälet till förfarandet, men det innebär inte att avtalet saknar eller har någon annan innebörd (jmfr HFD 2020 ref. 58). Annorlunda uttryckt kan innehavstiden i sig inte påverka avtalets innebörd, men det kan däremot vara av betydelse vid bedömningen av varför man har agerat på ett visst sätt.

Om Skatteverket bedömer att skälet med förfarandet är att undvika skatt kan de alltså angripa transaktionerna med skatteflyktslagen. Jag har dock svårt att se att de skulle kunna ha någon framgång i den här diskuterade frågan, eftersom förfarandet inte föranleder någon skatteförmån. Det resulterar endast i mindre administration och minskade kostnader. Därmed är det också svårt att hävda att skatteförmånen kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, vilket är ett krav för att kunna tillämpa skatteflyktslagen.

Hur bör jag agera vid genomsyn?

Har Skatteverket inte godtagit ett avtals formella innebörd utan att framföra något skäl eller bevisning för det tyder det på att beslutet är fattat på felaktiga grunder. Då är det viktigt att klargöra för Skatteverkets handläggare att beslutet faktiskt grundar sig på genomsyn.  Vidare är det viktigt att tydliggöra att bevisbördan ligger på Skatteverket och att beviskravet av rättssäkerhetsskäl är mycket högt ställt, det vill säga sannolikhet som ”gränsar till visshet”. Du bör också kräva att Skatteverket öppet redovisar vilken eller vilka domar från Högsta förvaltningsdomstolen som man stödjer sitt beslut på. Det finns alltså ingen anledning att acceptera ett allmänt tyckande i en fråga som kräver så pass tung bevisning.

Om Skatteverket, utan närmare motivering, vidhåller sitt beslut är det viktigt att påtala det i ett överklagande. Visserligen gäller, enligt den så kallade officialprincipen, att domstolen själva ska utreda ärendet. Men det är inget som den enskilde riktigt kan lita på eller ta för givet. Mot bakgrund av att utredningsskyldigheten inte alltid tas på alvar kan man inte heller utesluta att till och med skattetillägg kan ha påförts i vissa fall trots avsaknad av bevisning. Det kan inte ens uteslutas att det har förkommit fall där den enskilde nekats anstånd att betala skatten.

Eftersom ett beslut om genomsyn, som har fattats på godtyckliga grunder, kan drabba i stort vem som helst finns det skäl att fortsätt följa och rapportera om specifika mål där frågan prövats.