En artikelserie som behandlar grunderna för skattetillägg

I detta det tredje och sista avsnittet av skattetilläggskolan tittar vi närmare på den kanske för många viktigaste och mest intressanta frågan, nämligen om det finns skäl för befrielse trots att en oriktig uppgift har lämnats. Här behandlas också hur storleken på skattetillägget beräknas och den högintressanta frågan om kvittning.

Befrielse från skattetillägg

Även om den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift för vilken skattetillägg formellt sett kan tas ut kan det finnas omständigheter som talar för befrielse eller delvis befrielse. Delvis befrielse kan medges med ett procenttal mellan 1-99. Vanligtvis medges befrielse med 25, 50 eller 75 procent. Reglerna om befrielse finns i 51 kap. skatteförfarandelagen, SFL, och de är av väsentlig betydelse för systemets legitimitet och att det ska uppfattas som rättvist och rimligt. Befrielsereglerna är också nödvändiga för att systemet ska vara förenligt med Europakonventionen och att skattetillägg är en straffpåföljd.

Skatteverket ska ex officio, det vill säga utan att den skattskyldige begär det, pröva om det finns skäl till befrielse eller delvis befrielse. Tyvärr görs det allt för ofta ingen egentlig prövning av befrielsegrunderna. Lagens krav på prövning kommer oftast till uttryck genom en standardtext utan hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Att det inte sker en prövning i det enskilda fallet behöver inte alltid bero på den enskilda handläggarens illvilja eller lättja. Det kan också vara så att de omständigheter som talar för befrielse bara är kända av den skattskyldige själv. Därför är det viktigt att den som omfattas av beslutet själv funderar över vilka omständigheter som talar för befrielse.

Observera att bestämmelserna om skattetillägg ger stora möjligheter att ta hänsyn till och väga samman samtliga förhållanden (RÅ 2008 ref. 61). Desto fler argument som kan framföras för att skattetillägget är oskäligt eller att felet är ursäktligt desto större bör möjligheten vara att få befrielse. Enligt min uppfattning bör man inte framföra allt för svaga argument, framförallt om det finns starka argument för befrielse. Svaga, eller rent ut felaktiga, argument kan i värsta fall underminera de starka och viktiga argumenten.

Lagen anger att omständigheter som ålder, hälsa eller likande förhållande särskilt ska beaktas vid en prövning om felet kan anses ursäktligt (ursäktlighetskriteriet). Hög ålder är i sig inte skäl för befrielse. Är personen fortfarande ekonomisk aktiv är det vanligtvis inte grund för att medge befrielse. När det gäller sjukdom ska det enligt Skatteverket finnas ett direkt samband mellan sjukdomen och den oriktiga uppgiften. Av naturliga skäl kan det vara svårt att påvisa ett direkt samband. Ett fysiskt besvär kan givetvis orsaka psykiska problem, vilket kan vara den faktiska anledningen till felaktigheten. Här kan vi bara hoppas på att framtida domstolspraxis kommer att visa en mer generös och nyanserad bedömning än Skatteverkets syn.

Nedan redogör jag för ett antal situationer som jag anser vara särskilt angelägna att lyfta fram där skattetillägg kan vara oskäligt eller felet ursäktligt. I avsnittet Kvittning tar jag också upp när det i en kvittningssituation kan anses oskäligt att ta ut skattetillägg.

Oskäligt – oproportionerligt

Ett beslut från Skatteverket ska vara proportionerligt. Det framgår av 2 kap. 5 § SFL. När det gäller skattetillägg uttrycks proportionalitetsprincipen dessutom särskilt i 51 kap. SFL. Av bestämmelsen följer att befrielse ska medges om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller passiviteten (underlåtenheten). Det är alltså frågan om att göra en rimlighetsbedömning av skattetillägget i förhållande till felaktigheten.

Felaktigheten har inte lett till skattevinst
Enligt Skatteverket bör till exempel befrielse från skattetillägg komma i fråga om den skattskyldige inte har fått någon skattevinst av förfarandet. Det kan till exempel gälla situationer då avdrag för ingående moms felaktigt görs vid skattefri överlåtelse av tillgångar eller vid formella fel i faktura (prop. 2010/11:165 s. 453-454). Det borde vara en självklarhet, juridiskt och moraliskt, att det inte ska vara möjligt att ta ut skattetillägg i en situation där förfarandet inte har föranlett någon skattevinst. Tyvärr är detta inte en allmän uppfattning.

I ett ärende, som är överklagat till förvaltningsrätten, medgavs en beskattningsbar person inte avdrag för ingående moms med motiveringen att det i den underliggande fakturan saknades fullständiga uppgifter om de omsatta varornas (stormfälld skog) mängd (se 11 kap. 8 § ML). Dessutom togs skattetillägg ut beräknat på det belopp som inte fick dras av. Eftersom moms inte är någon intäkt eller kostnad för beskattningsbara personer hade personen ifråga inte gjort någon skattevinst. Beslutet grundade sig också på ett formfel.

Jag kan ha en viss förståelse för att även så kallade kvalificerade handläggare inte kan sätta sig in i varje enskild fråga vad Skatteverkets officiella uppfattning är. Däremot har jag svårt att förstå att någon som arbetar med juridiska frågor inte inser det oskäliga och orimliga i att ta ut skattetillägg av någon som inte har gjort en skattevinst. När det gäller själva sakfrågan kan det också noteras att beslutet att inte medge avdrag för moms knappast är förenligt med EU-domstolens praxis att avdrag ska medges om det är möjligt att kontrollera om de materiella villkoren är uppfyllda. Ärendet visar att det inte räcker med att Skatteverkets rättsavdelning skriver klara och tydliga styrsignaler och har lagt ner tid på att ta fram en pedagogisk och bra vägledning. Den skattskyldige måste vara beredd på att själv noga bevaka sina intressen och sätta sig in i gällande rätt.

Enligt min uppfattning borde befrielse inte bara medges när förfarandet inte ger någon skattevinst. Befrielse bör också medges när staten inte har lidit någon ekonomisk skada och Skatteverkets beslut inte har någon ekonomisk betydelse bortsett från skattetillägget. I ett ärende som ligger för domstolsprövning betaldes, enligt Skatteverkets mening, momsen av fel person. Skattetillägg påfördes fullt ut utan någon befrielse. Eftersom Skatteverkets beslut, även om de får rätt i sakfrågan, inte kommer att påverka statens inkomster förutom skattetillägget kan man med fog ifrågasätta om det är skäligt. Ett sådant system kan knappast uppfattas som rimligt eller rättvist. Framtiden får utvisa hur domstolen ser på denna fråga.

Liten risk för skattebortfall
Av praxis följer också att befrielse kan medges om risken för skattebortfall är liten (RÅ 2009 ref. 73 hel befrielse och RÅ 2008 ref. 61 I halv befrielse). I ett system som ska upplevas som rimligt och rättvist kan naturligtvis skattetillägg inte tas ut när risken för skatteundandragande är obetydlig, såvida det inte klart framgår att felaktigheten eller underlåtenheten beror på ett medvetet eller nonchalant förfarande. I förarbetena till de nya reglerna om avstämningsuppgifter behandlas frågan om risk för skatteundandragande i särskild ordning. Här uttrycker lagstiftaren att: ”Regeringen anser i likhet med utredningen att skattetillägg inte bör tas ut när risken för skatteundandragande är liten” (prop. 2014/15:131 s. 225). Även om uttalandet inte har gjorts i samband med befrielsegrunderna kan de inte gärna tolkas på annat sätt än att lagstiftarens grundläggande uppfattning är att det anses oproportionerligt oskäligt att ta ut skattetillägg när det inte har funnits någon risk för staten att lida ekonomisk skada. Syftet med skattetillägget är ju att verka för att rätt skatt betalas, inte att öka statens intäkter.

Ursäktligt fel på grund av felbedömning av en regel

Har felet eller passiviteten berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena som har haft samband med uppgiften är detta en omständighet som alltid ska lyftas fram som skäl för befrielse. Som tidigare nämnts ställs relativt höga krav på kunskap för att kunna lämna korrekta uppgifter. Frågan är dock hur höga krav lagstiftaren kan ställa på de skattskyldiga?

För att befrielse ska kunna bli aktuell ska den enskildes felbedömning av reglerna framstå som ursäktlig. Vid denna prövning bör uppgiftens art och den skattskyldiges kvalifikationer beaktas. När det gäller den skattskyldiges kvalifikationer ska man enligt lagens förarbeten inte utgå från vad som kan förväntas av en expert utan av skattskyldiga i allmänhet (prop. 2010/11:165 s. 442).

Innehållet och språket i Skatteverkets broschyrer har som utgångspunkt att läsaren inte är en expert. Därmed är det ett rimligt krav att den som deklarerar tillgodogör sig den information som finns i Skatteverkets broschyrer. Skatteverkets styrsignaler och rättsliga vägledning är språkligt välskrivna, men de måste enligt min mening anses vara allt för omfattande för att någon som inte är expert ska kunna tillgodogöra sig innehållet. Särskilt mot bakgrund av att deklaranten, till skillnad från en skatteexpert på skatteverket, ska sätta sig in i reglerna för många olika skatter och avgifter.

Av förarbetena kan det också utläsas att den skattskyldige bör förväntas ha tillgodogjort sig innehållet i Skatteverkets deklarationsupplysningar, men däremot inte sådana deklarationsupplysningar som enbart publiceras på Skatteverkets hemsida (prop. 2010/11:165 s. 451).

Felaktig eller vilseledande information
Befrielse kan också bli aktuell om informationen är felaktig eller vilseledande. I ett fall som jag har haft insyn i togs skattetillägg ut i samband med att ett företag genom omprövning ville rätta en tidigare lämnad momsdeklaration. Skattetillägg påfördes med motiveringen att företaget hade begärt rättelse i fel period. Förutom att det i grunden måste anses oskäligt att ta ut skattetillägg när någon efter bästa förmåga försöker rätta ett fel kunde befrielse motiveras med att informationen i momsbroschyren var ofullständig. I momsbroschyren angavs nämligen att rättelse skulle ske på det sätt som företaget hade gjort. Företaget överklagande beslutet till förvaltningsdomstolen. I det obligatoriska omprövningsbeslutet undanröjde dock Skatteverket beslutet om skattetillägg och därmed kom frågan inte att prövas i förvaltningsdomstolen.

I ett annat mål som jag följt på nära håll beslutade Skatteverket om skattetillägg med motiveringen att det i inkomstdeklarationen förtryckta underlaget för fastighetsavgift felaktigt inte hade ändrats med anledning av en förvärvad fastighet. I målet fanns det mängder av goda skäl för befrielse. Bland annat framfördes att det var en svår skatterättslig fråga och att det var osäkert om Skatteverket gjort en korrekt bedömning i sakfrågan. Det faktum att det inte fanns någon som helst information i Skatteverkets publikationer, om att en justering av underlaget faktisk kunde bli aktuell, talade också för att det inte fanns anledning för den skattskyldige att förstå att det kunde vara ett problem. Det ansågs också vara ett rimligt antagande att Skatteverket borde göra samma bedömning vid förtrycket som vid den årliga kontrollen. Vidare påtalades att utgångspunkten i lagens förarbeten var att underlaget inte skulle behöva ändras.

Handläggarna (ordinarie och den kvalificerade) stod på sig och menade att det inte alls var en svår fråga och hänvisade därvid till en dom från Högsta förvaltningsdomstolen, HFD. Av särskilt intresse är att domen hade beslutats någon månad innan den skattskyldige hade lämnat deklarationen. Sannolikt förstod också Skatteverkets handläggare att de var på tunn is. För att ytterligare underbygga beslutet passade man därför på att utan någon saklig grund påstå att företaget agerat medvetet.

I ljuset av de krav på kunskap som lagstiftaren ansett vara rimligt att ställa är det oroväckande att handläggarna i detta fall ansåg det vara ett rimligt krav att ett litet företag skulle följa rättsutvecklingen dag för dag, och dessutom inom alla skatteområden. Kravet är särskilt uppseendeväckande eftersom den dom som Skatteverkets hänvisade till gällde en annan fråga och därför endast kunde ge viss vägledning.

Förvaltningsrätten kom i sitt beslut fram till att det saknades grund för Skatteverkets bedömning i själva sakfrågan om fastighetsskatt. Eftersom Skatteverket fick fel i sak föll också frågan om skattetillägg. Detta ärende visar att Skatteverkets rättsavdelning har en del att arbeta med när det gäller den rättsliga styrningen.

Enstaka räknefel och fel som ger för hög skatt

Befrielse kan också beviljas vid enstaka räknefel som skulle ha upptäckts vid en senare tidpunkt. Av praxis följer att befrielse ska medges såvida det inte klart framgår att felet inte skulle ha upptäckts (RÅ 2008 ref. 73). Här är det normalt frågan om full befrielse.

Befrielse vid enstaka räknefel kan bli aktuellt vid mervärdesskatt och andra skatter som ska betalas med korta intervaller. I ett ärende, där Skatteverket medgav befrielse i samband med att frågan och skattetillägg överklagades till förvaltningsrätten, hade företaget felaktigt endast redovisat moms för en månad i stället för rätteligen tre månader. Två månaders obetald moms fanns därför kvar som skuld i balansräkningen. Detta fel hade givetvis upptäckts i bokslutsarbetet vid en obligatorisk avstämning av skatteskulden. Det aktuella företaget hade inte tidigare gjort något likande fel, varför det framstod som klart att full befrielse skulle medges. Hade däremot samma fel begåtts tidigare hade det däremot inte funnits anledning för Skatteverket att medge befrielse. Observera att befrielse på denna grund måste begäras av den skattskyldige själv, eftersom Skatteverket inte har de uppgifter som behövs för att göra en prövning ex officio.

En annan omständighet som kan medföra befrielse är om den oriktiga uppgiften har medfört att inkomstbeskattningen har blivit för hög. Den oriktiga uppgiften kan till exempel vara hänförlig till för lågt redovisade arbetsgivaravgifter, för stort avdrag för ingående moms eller att underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader är för lågt redovisat. Har företaget inte redovisat den kostnad som är hänförlig den oriktiga uppgiften, till exempel arbetsgivaravgifter, så kommer rättelsen att leda till en lägre beskattning av inkomstskatt. Hade företaget gjort rätt från början skulle ett högre belopp ha redovisats som kostnad i räkenskaperna och det skattepliktiga resultatet hade minskat i motsvarande mån. Mot denna bakgrund finns det skäl för delvis befrielse.

Enligt en styrsignal från Skatteverket 2009-05-19 ska ett sådant fel föranleda att halv befrielse från skattetillägg. Skatteverket kan givetvis inte själva göra denna prövning, eftersom de inte har kännedom hur felet har hanterats i räkenskaperna. Den uppgiftsskyldige måste därför själv begära befrielse på denna grund.

En liknande omständighet som enligt Skatteverket bör ge hel befrielse är när kostnad i näringsverksamhet har dragits av ett år för tidigt och den skattskyldige, såväl det år som kostnaden har dragits av som det år kostnaden avser, redovisar underskott av verksamheten. I en sådan situation har ju den skattskyldige med anledning av felet inte vunnit något och staten har inte heller gjort någon förlust (prop. 2010/11:165 s. 453).

Beräkning av skattetillägg

Skattetillägg beräknas i procent på det skattebelopp som skulle ha undandragits om den oriktiga uppgiften inte hade upptäckts och rättats. Skattetillägg på slutlig skatt är som huvudregel 40 procent. Slutlig skatt är sådan skatt som beräknas på underlag som lämnas i inkomstdeklarationen (56 kap. 3 § SFL). Skattetillägg på annan skatt, till exempel för moms och arbetsgivaravgifter, är 20 procent.

Särskilda regler gäller om den oriktiga uppgiften har medfört ett periodiseringsfel, det vill säga beloppet hänförs eller kan antas hänföras till fel beskattningsår eller redovisningsperiod. Typexempel är om den skattskyldige drar av en kostnad i inkomstdeklarationen ett beskattningsår för tidigt eller redovisar utgående moms en redovisningsperiod för sent.

Vid slutlig skatt är skattetillägget 10 procent för periodiseringsfel. För annan skatt är det två procent för redovisningsperioder som omfattar högst tre månader vid en förskjutning på högst fyra månader. I annat fall är skattetillägget fem procent.

Om den oriktiga uppgiften skulle ha medfört underskott beräknas skattetillägget på särskilt sätt. Skattetillägget beräknas på en fjärdedel av underskottet. Reglerna gäller både underskott i inkomstslaget näringsverksamhet och tjänst. Ett felaktigt underskott av kapital som inte har kunnat utnyttjas föranleder däremot inte något skattetillägg som skattereduktion, eftersom det inte kan sparas och utnyttjas ett senare år.

Skattetillägg kan också tas ut om skatteavdrag inte har gjorts. Skattetillägg kan då tas ut med fem procent av det skatteavdrag som skulle ha gjorts.

Innan skattetillägget beräknas ska en rätträkning ske av andra fel. En sådan rätträkning påverkar inte beräkningen av det undandragna skattebeloppet. Det får endast effekt på hur skatten på det undandragna beloppet ska beräknas. Rätträkning blir därför endast aktuell för inkomstskatt där skatten beror på inkomstens storlek. Rätträkning ska endast göras för ändringar som avser en annan fråga än den som ligger till grund för skattetillägget. Avser ändringen samma fråga ska istället kvittning ske. Detta behandlas nedan.

Kvittning

När underlaget för skattetillägg bestäms ska hänsyn tas till förhållanden som rör den fråga som ligger till grund för skattetillägget. Det är alltså möjligt att kvitta underlaget om det finns omständigheter som gäller samma fråga som den oriktiga uppgiften. Har till exempel en fastighetsförsäljning felaktigt inte redovisats i deklarationen ska kostnader för inköp, värdehöjande reparationer med mera beaktas när underlaget för skattetillägg beräknas (eftersom de ingår i kapitalvinstberäkningen). Har den skattskyldige också glömt att dra av räntekostnader för fastigheten kan detta däremot inte kvittas, då det bör ses som en annan fråga.

I vissa situationer när kvittning inte är tillåten kan det emellertid anses oskäligt att ta ut skattetillägg. I RÅ 2005 ref. 7 hade ett bolag mottagit 16 000 000 kronor i skattefri utdelning från ett dotterbolag. Som en följd av utdelningen hade aktiernas värde skrivits ner med motsvarande belopp. Rätteligen borde bolaget dels ha redovisat nedskrivningen som en kostnad som inte får dras av (i ruta 4.3 b), dels ha redovisat utdelningen som en intäkt som inte ska tas upp (i ruta 4.5 b). Skatteverket påförde skattetillägg med motiveringen att nedskrivningen inte hade återförts till beskattning. HFD klargjorde först att någon rätt till kvittning inte förelåg, eftersom nedskrivningen och utdelningen ansågs som två olika frågor. HFD konstaterade därefter att transaktionerna hade ett nära samband med varandra och att förfarande inte hade lett till någon skattevinst för bolaget. Därmed ansågs det uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägget. Hel befrielse medgavs.

En liknade situation är när den skattskyldige varken har redovisat aktievinster eller aktieförluster. Enligt Skatteverkets mening bör hel befrielse inte i något fall medges enbart på den grunden att den skattskyldige totalt sett inte har gjort någon skattevinst genom att inte redovisa någon av aktieförsäljningarna. Däremot kan enligt Skatteverket hel befrielse kunna komma i fråga om den skattskyldige har förlorat på sitt handlande, till exempel om förlusterna överstiger vinsterna på de oredovisade aktieförsäljningarna (prop. 2010/11:165 s. 453). Mot bakgrund av RÅ 2005 ref. 7 borde emellertid full befrielse medges om den skattskyldige inte har gjort någon skattevinst. Understiger förluster vinsterna kan däremot full befrielse givetvis inte beviljas.

Slutligen vill jag nämna något om kvittning mellan in – och utgående moms. I RÅ 2002 ref. 46 kom HFD fram till att in- och utgående moms som inte redovisats i inkomstdeklarationen (vilket var möjligt vid denna tidpunkt) skulle ses som en och samma fråga. Skattetillägg påfördes därför på ett underlag som motsvarade skillnaden mellan oredovisad in- och utgående moms.

Trots denna dom har Skatteverket tagit ut skattetillägg, utan kvittning mellan in- och utgående moms, för en person som felaktigt lämnat ”nollade” momsdeklarationer. Personen hade tidigare år redovisat moms i inkomstdeklarationen och var inte införstådd med att reglerna hade ändrats och att han därför var tvungen att lämna uppgifterna i en momsdeklaration. Efter förfrågan lämnade den skattskyldige uppgifterna. Skatteverket tog ut skattetillägg på den redovisade utgående momsen. Beslutet att inte medge kvittning, och att RÅ 2002 ref. 46 inte var tillämplig, motiverades med att det var skillnad om moms redovisas i en inkomstdeklaration eller momsdeklaration. Argumenteringen är inte helt enkelt att förstå och både förvaltningsrätten och Kammarrätten underkände Skatteverkets motivering och påförde skattetillägg på skillnaden mellan in- och utgående moms. Skatteverket överklagade kammarrättens dom och prövningstillstånd har beviljats i HFD men något beslut har ännu inte fattats¹.

Jag kan förstå att Skatteverket vill få frågan om kvittning prövad, det vill säga vad är samma sak. Däremot har jag svårt att se det rimliga att inte samtidigt pröva ursäktlighetskriteriet och oskälighetskriteriet, vilka båda mycket väl kan tillämpas på detta fall. Det jag har särskilt svårt att acceptera i detta mål är att man hade oförskämdheten att skriva att felaktigheten var ett ”uppsåtligt agerande”. Den skattskyldige hade, som jag kan utläsa av ärendet, lämnat en fullt rimlig förklaring till sitt agerande. Den som medvetet vill undanhålla skatt gör väl dessutom knappast det på ett sätt som utan tvekan kommer att upptäckas. Frågan är också hur Skatteverkets handläggare tänkte att ett medvetet agerande skulle påverka frågan om kvittningsrätt. Som jag ser det var det helt irrelevant för utgången om det var ett medvetet fel eller inte. Skrivningen var därför inte bara oförskämd, den var också helt obegriplig.

Avslutande synpunkter

Som bör ha framgått ovan finns det all anledning att kritiskt granska Skatteverkets beslut, både vad avser sakfrågan och eventuellt skattetillägg. Min erfarenhet är att det är bättre att överklaga beslutet direkt, om alla omständigheter är klarlagda, än att först begära omprövning. Först vid ett överklagande blir det ett skarp läge för Skatteverket och min känsla är att det är då som Skatteverkets rättsavdelning eventuellt blir inblandad. Min bedömning grundar jag på att Skatteverkets beslut ofta ökar i kvalité i samband med ett överklagande. I flera ärenden har Skatteverket också varit helt kallsinniga ända till dess ärendet överklagats till förvaltningsrätten. Det talar för att någon annan än den som drivit frågan har gjort en ny och oberoende bedömning.

Skattetilläggsfrågorna är svåra att bedöma och det är många gånger svårt att förutse hur en domstol kommer att se på frågan. Detta får emellertid inte avhålla någon från att våga överklaga ett beslut. Med denna artikelserie hoppas jag att fler kommer att hitta stöd för att våga överklaga beslut som verkar oskäliga eller rent av felaktiga.

Även om det är en mycket omfattande artikelserie kan det finnas anledning att återkomma till vissa frågor som kan vara av intresse. Till exempel finns det anledning att återkomma när HFD har beslutat vad som gäller vid kvittning mellan in- och utgående moms¹. När det gäller utbildningar har Srf konsulterna idag en kurs i att överklaga Skatteverkets beslut som behandlar allmänt hur det går till att överklaga ett beslut.

^1. HFD har i oktober 2016 precis innan artikelns publicering beslutat att avslå Skatteverkets överklagande. Det får därmed anses klarlagt att kvittning ska ske och att skattetillägg ska beräknas på skillnaden mellan oredovisad in- och utgående moms.

Läs Skattetillägskolan nr 1 av 3 >>

Läs Skattetillägskolan nr 2 av 3 >>