Min erfarenhet är att det är allt för många konsulter som inte vågar överpröva Skatteverkets beslut. Rädslan kan många gånger bero på kunskapsbrist. Att det finns stor kompetens och kunskap när det gäller materiella frågor framgår med all tydlighet av Srf konsulternas frågeservice. Frågan är emellertid hur det står till med kunskapen i förfarandefrågor? I denna artikel behandlar jag grunderna i bevisningen i skatteprocessen.

I en process måste det först fastställas vem som har bevisbördan (den subjektiva bevisbördan). Denna fråga är ofta helt avgörande för om Skatteverket kan skriva ett negativt beslut. Det är i regel inget problem att fastställa vem som har bevisbördan. Mer besvärligt är det när det gäller vilket mått/styrka av bevisning som krävs (den objektiva bevisbördan) och framförallt om parterna uppnått den styrka av bevisning som krävs. Här kommer det alltid att bli frågan om subjektiva värderingar från parterna som slutligen måste avgöras av domstolen. Enligt min uppfattning bör starka överdrifter av styrkan av bevisningen undvikas, eftersom detta kan förminska trovärdigheten för övriga uppgifter.

Nedan behandlas i olika avsnitt den subjektiva och objektiva bevisbördan. Kortfattat behandlas också Skatteverkets och domstolens utredningsskyldighet (officialprincipen).

Subjektiva bevisbördan

Den subjektiva bevisbördan styr vem av parterna som har bevisbördan, det vill säga vem bär risken av att ett rättsfaktum inte kan visas. Den som har bevisbördan ska alltså ta fram bevisning för de fakta (omständigheter) som har betydelse i målet. Ofta kan det var enkla åtgärder som att komma in med ett kvitto. Men det kan också vara mer omfattande åtgärder som att besikta en byggnad, att få en bil värderad eller kanske att presentera ett vittne eller vittnesutsaga.

Om den subjektiva bevisbördan inte är reglerad i lag gäller som huvudprincip att ansvaret ligger på den som har lättats att presentera bevisning. Vid inkomstbeskattningen och för moms gäller som grund att det är den skattskyldige som ska visa att det finns en kostnad som ska dras av. Skatteverket ska däremot visa att det föreligger en inkomst som ska beskattas. Att Skatteverket ska visa att den skattskyldige har haft en inkomst följer enligt min mening också av att ingen ska behöva motbevisa en icke-händelse, vilket givetvis kan vara närmast omöjligt.

Omvänd bevisbörda

För vissa inkomster gäller enligt praxis att bevisbördan kan övergå på den skattskyldige. Det gäller inkomst i form av uttag och förmåner och då främst när det gäller möjligheten att utnyttja dyrare kapitaltillgångar, till exempel bilar, båtar och bostäder. För att bevisbördan ska övergå till den skattskyldige räcker det i regel att Skatteverket kan visa att det föreligger en dispositionsrätt till tillgången (möjlighet att utnyttja tillgången).

Att bevisbördan läggs på den skattskyldige grundar sig på att det inte har ansetts rimligt att odelat lägga bevisbördan på Skatteverket. En viktig omständighet torde även vara att det i aktuella fall har ansetts troligt att det har skett ett nyttjande av tillgången. Enligt min mening räcker det alltså inte med att den skattskyldige har haft dispositionsrätten utan det måste även framstå som troligt att tillgången har använts för privat bruk.

Det är till exempel svårt att föreställa sig att någon kan förmånsbeskattas för fri bil endast på den grunden att den skattskyldige har dispositionsrätt av en begravningsbil. Det är inte heller rimlig att den som äger ett hyreshus kan beskattas för fri bostad endast på den grunden att företagsledaren har dispositionsrätt för tillfälligt outhyrda bostäder. I RÅ 1992 ref. 108 beskattades inte en anställd för kostförmån trots tillgång till fri kost. Den skattskyldige var vegetarian och arbetsgivaren kunde endast erbjuda husmanskost. Därför ansågs det inte troligt att förmånen hade åtnjutits.

Skattetillägg och efterbeskattning

När det gäller skattetillägg ligger bevisbördan alltid på Skatteverket att visa att det föreligger en oriktig uppgift. Här finns inga undantag. Det gäller därför att se upp med formuleringar från Skatteverket som: ”du har inte visat”, ”Skatteverket utgår ifrån”, ”det framstår som” eller ”beviskravet på den skattskyldige är förhållandevis stort”. Beslut som grundar sig på sådana motiveringar kan inte innebära att Skatteverket  har visat att det föreligger en oriktig uppgift. Däremot kan det naturligtvis innebära att avdrag kan nekas eftersom den skattskyldige inte framfört tillräcklig bevisning, se nedan RÅ 2002 ref. 31 Bilförmån.

Det kan i detta avseende nämnas att Europadomstolen har slagit fast att skattetilläggsprocessen omfattas av Europakonventionens artikel 6. Det innebär att Skatteverket inte kan tvinga någon att medverka i utredningen, eftersom den skattskyldige har rätt att utöva sin passivitetsrätt. Visserligen är Skatteverket och domstolen inte förhindrade att dra slutsatser av den skattskyldiges eventuella passivitet. Det fråntar dock inte kravet  att det är Skatteverket som ska visa att det föreligger en oriktig uppgift. Endast det faktum att den skattskyldige inte svarar på Skatteverkets frågor innebär alltså inte att det kan anses visat att det föreligger en oriktig uppgift. Det kan givetvis verka lite märkligt, men det grundar sig på att skattetillägg är en strafflikande åtgärd.

Även vid efterbeskattning ligger bevisbördan på Skatteverket, på samma sätt som vid skattetillägg. Efterbeskattning är när Skatteverket fattar ett beslut till nackdel för den skattskyldige efter tvåårsfristen, det vill säga om beslutet inte meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Har en fysisk person lämnat en deklaration för inkomståret 2016 gäller de vanliga reglerna om bevisning till och med 2018. För beslut som fattas från och med den 1 januari 2019, efterbeskattning, gäller däremot att bevisbördan ligger på Skatteverket både för inkomster och utgifter. För Skatteverket är möjligheten att få rätt i domstolen därför ofta helt beroende av att beslutet fattas inom den ordinarie beskattningen och inte som ett efterbeskattningsbeslut.

RÅ 2002 ref. 31 Bilförmån

Rubricerat rättsfall kan illustrera betydelsen av bevisbördans placering. I målet gällde frågan om en person kunde påföras bilförmån och skattetillägg för oredovisad bilförmån. Den skattskyldige hade fritt kunnat disponera en bil för privat körning. Det ansågs därför föreligga en presumtion, som den skattskyldige måste motbevisa, att bilen använts för privat bruk i mer än ringa omfattning. Då den skattskyldige inte lyckats motbevisa denna presumtion påfördes bilförmån.

När det gällde frågan om skattetillägg framförde Högsta förvaltningsdomstolen inledningsvis att: ” Det står klart att beviskraven är högre vad gäller påförande av skattetillägg, liksom då det gäller eftertaxering, än vad som gäller vid den ordinarie inkomsttaxeringen.” Därefter skriver domstolen att:

”Den bevislättnad, som presumtionen innebär för skattemyndigheten, kan inte tillåtas få ett sådant genomslag i skattetilläggs- och eftertaxeringssammanhang, så att redan det förhållandet att dispositionsrätt förelegat också skulle innebära att det visats att oriktig uppgift lämnats vad gäller förekomsten av privatkörning. För att en oriktig uppgift skall anses föreligga bör fordras att skattemyndigheten har visat – med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg – inte bara att dispositionsrätt har förelegat, utan också att privatkörning förekommit i den omfattning som krävs för att det skall vara fråga om en skattepliktig förmån.”

För skattetillägg kan alltså omvänd bevisbörda aldrig komma ifråga. Vidare krävs det, som framgår av domen och nedan, också ett högt mått av bevisning för att kunna ta ut skattetillägg.

Den objektiva bevisbördan

Den objektiva bevisbördan beskriver vilket mått eller styrka av bevisning som krävs. Måtten/styrkan kan beskrivas på en sannolikhetsstege. Begreppen i denna stege är inte lagreglerade. En bevisskala som uttryckts i förarbetena till skatteförfarandelagen är antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart. Min bedömning är att det är denna bevisstege som numera får anses vedertagen.

Beviskrav för utgifter

För utgifter gäller att det är den skattskyldige som ska kunna göra ”sannolikt” att hon eller han har haft utgifterna och att de ska dras av. Beviskravet kan sannolikt inte placeras på en exakt plats på bevisstegen utan kan ligga någonstans mellan antagligt och visat/styrk. Om beviskravet ligger närmare antagligt eller visat/styrkt beror ofta på utgiftens karaktär. Hur stark bevisning som krävs kan också bero på verksamhetens art, ägarstrukturen och företagets omsättning.

För utgifter som har karaktär av typisk levnadskostnad torde ett relativt starkt mått av bevisning krävas. Det vill säga beviskravet ligger närmare visat/styrkt. För utgifter som är normalt påräkneliga bör beviskravet däremot vara lägre och ligga närmare antagligt. Till exempel torde det inte ställas särskilt höga krav för att en tandläkare ska få avdrag för sin tandläkarutrustning. För en konferensresa bör däremot beviskravet vara högre.

Särskilt reglerade beviskrav

Huvudregeln för avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet finns i 16 kap. 1 § IL. Den anger att avdrag medges för intäkternas förvärvande och bibehållande. Som tidigare nämnts är beviskravet för avdrag i grunden sannolikt. I vissa fall ställer emellertid lagtexten upp ett högre eller lägre krav på bevisning. För representation krävs ett ”omedelbart samband” med näringsverksamheten för att avdrag ska medges (16 kap. 2 § IL). Genom denna skrivning vill lagstiftaren uttrycka ett högre bevismått än vad som gäller enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL. En rimlig bedömning är att beviskravet fortfarande är sannolikt, men att det ligger närmare visat/styrk.

Lagtexten uttrycker i vissa fall beviskravet ”klart framgår”. Det innebär att beviskravet uppgår till visat/styrkt. Beviskravet    gäller till exempel  för utgifter som uppkommit innan näringsverksamheten startar (16 kap. 36 § IL) och när det gäller förlust av kontanta medel (16 kap. 20 § IL). Även när det gäller oriktig uppgift för skattetillägg gäller beviskravet klart framgår. Förutom att bevisbördan för skattetillägg ligger på skatteverket är beviskravet vist/styrkt.

Beviskravet kan även vara lägre. För forskning och utveckling ska avdrag medges om utgifterna ”antas” få betydelse för verksamheten (16 kap. 9 § IL). Även när det gäller befrielse från skattetillägg uttrycker lagtexten att det i vissa fall räcker med att göra det antagligt. Till exempel ska befrielse medges om det kan ”antas” att felaktigheten har berott på ålder eller hälsa eller på en felbedömning av en regel (51 kap. 1 § SFL). Min erfarenhet är tyvärr att både Skatteverket och domstolen ofta ställer mycket högre beviskrav än antagligt. Det finns därför all anledning att i en process om befrielse från skattetillägg särskilt peka på att det enligt lagtexten räcker att göra det antagligt.

Officialprincipen och fri bevisning

Inom förvaltningsrätten finns något som heter officialprincipen. Den innebär att en myndighet har ett ansvar för utredningen och en allmän skyldighet att hämta in den utredning som behövs i ett förvaltningsärende. Officialprincipen gäller både för Skatteverket och för domstolen (40 kap. 1 § SFL och 8 § FPL).

Trots denna skyldighet för det allmänna går det inte att luta sig bakåt och hoppas på att domstolen uppfyller sina skyldigheter. Skatteverket kanske inte har det intresset och för domstolen kan tiden vara knapp. Utöver att framföra relevant bevisning kan det därför vara värdefullt att hänvisa till förarbeten och domar. Många gånger kan det även vara bra att hänvisa till Skatteverkets vägledning. Det händer faktiskt då och då att de enskilda handläggarnas beslut inte överensstämmer med vad som anges i vägledningen.

Mot bakgrund av att det är upp till den skattskyldige att framföra nödvändig bevisning bör det poängteras att bevisningen är fri. Det innebär att alla tänkbara fakta får framföras och åberopas som bevisfakta. De bevismedel som står till buds för att förmedla bevisfakta är skriftliga handlingar, muntlig uppgift och besiktning.

När det gäller skriftliga handlingar har bokföringen ofta högt bevisvärde, men i vissa fall kan det vara värdefullt att komplettera denna med värderingsintyg, avtal, mejlväxling och så vidare för att styrka korrektheten i bokföringen. För privatpersoner kan kvitton fotografier, bygglov, offerter med mera vara bra bevisfakta till exempel för att styrka ett omkostnadsbelopp på en fastighet.

Avslutande kommentarer

Det är högst troligt att alla som arbetar yrkesmässigt med att upprätta deklarationer någon gång kommer att uppleva att en kund har fått ett negativt beslut som verkar tveksamt eller rent av felaktigt. Då är det viktigt att konsulten har den kunskap som krävs för att våga pröva frågan i domstol. Inte minst gentemot kunden. Därmed inte sagt att alla beslut ska överklagas. Sannolikt är de allra flesta besluten korrekta och då finns det givetvis ingen anledning att överklaga. Innan ett beslut överklagas måste det noggrant granskas och bedömas. Vid denna bedömning kan frågan om vem som har bevisbördan och vilket mått av bevisning som krävs många gånger vara av helt avgörande betydelse om det är någon mening att överklaga.