För det första är det nästan alltid som avdragsrätten ska prövas enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL. Det vill säga om det är en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster. Denna prövning ska ske i varje enskilt fall utifrån där gällande förutsättningar. Samma utgift kan därför vara avdragsgill i ett företag men däremot inte i ett annat.

Det kan också vara svårt att bedöma avdragsrätten för vissa särskilt reglerade utgifter i 16 kap. 2 – 36 §§ IL. Det gäller inte minst reglerna om representationskostnader. Det största problemet med denna bestämmelse är att det saknas en definition i lagen av vad som är representationskostnad. Dessutom saknas vägledande praxis för denna fråga från Högsta förvaltningsdomstolen. Syftet med regeln är att undvika att privata levnadskostnader görs avdragsgilla. Det är emellertid inget som förvaltningsrätten eller kammarrätten verkar ta särskilt stor hänsyn till, vilket innebär att typiska marknadsföringskostnader i vissa fall kan omfattas av avdragsbegränsningen. Förutsägbarheten för dessa utgifter är därför många gånger närmast noll.

Vilka bevisregler gäller?

En avgörande fråga när det gäller att pröva avdragsrätten är vilka bevisregler som gäller. Det är inget problem när det gäller bevisbördans placering. Utifrån praxis är det klarlagt att det är den skattskyldige som ska visa att rätt avdrag föreligger, utom vid efterbeskattning då bevisbördan ligger på Skatteverket. Mer problematiskt kan det vara att avgöra vilket mått (styrka) av bevisning som krävs. Begrepp som används i skatteprocessen är antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart. Antagligt är det lägsta beviskravet och uppenbart det högsta i nedanstående bevisstege.

Som huvudregel gäller beviskravet sannolikt. Lagtexten kan dock i vissa fall kräva ett högre eller lägre mått av bevisning.

För kontanta förluster är beviskravet högre ställt än sannolikt. Enligt 16 kap. 20 § IL gäller att avdrag medges om ”det klart framgår att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda”. Det anses motsvara beviskravet visat/styrkt. Det motsatta gäller för utgifter för forskning och utveckling. Enligt 16 kap. 9 § IL medges avdrag för utgifterna om de ”kan antas” få betydelse för den huvudsakliga näringsverksamheten. För dessa utgifter är alltså beviskravet lägre än sannolikt.

Beviskravet ”sannolikt” är inte samma för alla utgifter. Är det frågan om typiska levnadskostnader kan beviskravet närma sig eller till och med uppgå till visat/styrkt. Är det däremot nödvändiga kostnader i verksamheten kan beviskravet ligga närmare eller till och med vara lägre än antagligt. Ett exempel som jag brukar använda i undervisningen är en snickare som har utgifter för en skruvdragare och en teveapparat. Teveapparaten är en typisk levnadskostnad och den är inte heller uppenbart nödvändig i verksamheten. Beviskravet är därför högt. Det vill säga den enskilde måste kunna framföra goda argument för avdrag. Däremot kan det inte krävas särskild stark bevisning för skruvdragaren, eftersom det är en tillgång som är nödvändig i en sådan verksamhet. Kan man visa att utgiften krävs för verksamheten torde bevisbördan dessutom övergå på Skatteverket att visa att avdragsrätt inte föreligger.

Kan man få avdrag för en del av utgiften?

Är det klart att utgiften kommer att generera intäkter samtidigt som den kan ses som en privat levnadskostnad kan avdrag medges med en del av utgiften. Är det ett aktiebolag kan den anställde förmånsbeskattas för en del av utgiften samtidigt som förtaget medges avdrag med hela kostnaden. Avdrag medges dels som en övrig kostnad, dels som lönekostnad. Att avdrag inte kan nekas i sin helhet om utgiften är till nytta för verksamheten har bekräftats i RÅ 83 1:78.

Bristande rättssäkerhet gör prövningen extra svår

Det kanske största problemet med att kunna göra en rimlig bedömning av avdragsrätten är att rättssäkerheten i underrätterna (förvaltningsrätten och kammarrätten) många gånger är starkt eftersatt. Utifrån hur domstolen i vissa fall har motiverat sitt beslut kan man fråga sig om det faktiskt skett en prövning eller om domstolen utan egen granskning kopierat Skatteverkets beslut.

I ett uppmärksammat mål begärde den enskilde avdrag för utbildningskostnader för att bli specialist i klinisk psykologi. Skatteverket nekade avdrag för hela kostnaden och som stöd för beslutet hänvisades till ett antal domar från Högsta förvaltningsdomstolen. Märkligt nog medgav Högsta förvaltningsdomstolen avdrag i samtliga dessa domar. Hur dessa domar, som samtliga talade för den enskildes fördel, därefter kunde ligga till grund för domstolens beslut att neka avdrag redovisades aldrig. Frågan är om domstolen ens hade läst de hänvisade domarna.

Än värre var att skattetillägg påfördes grundat på att den enskilde inte hade visat att rätt till avdrag förelåg. Att bevisbördan ligger på Skatteverket är helt klarlagt och det måste rimligen domstolens ledamöter vara fullt medvetna om.

Ett annat intressant mål som tydligt visar hur underrätten utan egen tanke och utredning kan kopiera Skatteverkets beslut är HFD 2021 ref. 21. I detta mål hade Skatteverket nekat avdrag med motiveringen att kostnaderna var hänförliga till tillgångar som ägdes av någon annan, i detta fall näringsidkarens dödsbo. Av intresse är att Skatteverket inte heller såg något problem att beskatta intäkter som var hänförliga till dessa tillgångar. Hyresintäkterna från en stallplats beskattades därför medan avdrag nekades för kostnader som var hänförliga till reparation och underhåll av samma stallplats.

Förvaltnings- och kammarrätten gick helt på Skatteverkets linje utan att ens fundera över det absurda med Skatteverkets tolkning. Kammarrättens dom överklagades och Högsta förvaltningsdomstolen beviljade prövningstillstånd. När det var klart att frågan skulle få en rättssäker prövning ändrade Skatteverket plötsligt uppfattning och framförde nu att avdrag inte kunde nekas på den angivna grunden. Med en enda mening avfärdade Högsta förvaltningsdomstolen underrätternas bedömning. Målet väcker en fråga som jag tidigare ställt. Ska det krävas prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen för att den enskilde ska få en objektiv och rättssäker prövning?

Hur ska jag tänka vid en bedömning av avdragsrätten?

Den första frågan man bör ställa sig är om utgiften är nödvändig i näringsverksamheten eller om det är en typisk levnadskostnad. Är det en typisk levnadskostnad kan den ändå vara nödvändig i verksamheten. I en hotellverksamhet är många utgifter typiska levnadskostnader, men samtidigt uppenbart nödvändiga för verksamheten.

Är det typiska levnadskostnader som inte är uppenbart nödvändiga för verksamheten måste företaget fundera på vilka argument som kan framföras för avdrag. Vilken bevisning kan företaget framföra? Kan företaget visa att utgiften kommer att generera intäkter samtidigt som den också kan användas för privat bruk kan avdrag begäras för till exempel halva utgiften med stöd av RÅ 83 1:78.

Avslutningsvis vill jag hänvisa till en för denna fråga intressant dom, HFD 2012 ref. 38. I detta mål medgavs en medlem i Srf konsulterna rätt till avdrag för utgifter för att utbilda sig till Auktoriserad Redovisningskonsult. Ingen del av utgifterna ansågs i detta fall vara en privat levnadskostnad. Och att utgiften skulle generera intäkter var det ingen tvekan om.